III SA/Wa 1728/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 4 599 zł (słownie: cztery tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez C. [...] sp. z o.o. w P. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] maja 2019r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Pismem z 8 kwietnia 2016 r., powołując się na przepis art. 274a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "ordynacja") oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 – dalej "ustawa podatkowa"), Prezydent W. wezwał skarżącą do przedłożenia organowi podatkowemu, w zakreślonym terminie, deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012 - 2016 w zakresie nieruchomości stanowiącej działki nr [...], [...] z obrębu [...] wraz z budynkami i budowlami, położonej w W. przy ul. [...]. Deklaracja spółki na podatek od nieruchomości za 2016 r. wpłynęła do Urzędu W. Wydziału Obsługi Mieszkańców dla Dzielnicy [...]. 27 kwietnia 2016 roku. Spółka zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5001 m2. Postanowieniem z [...] maja 2016 r., Prezydent W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji" wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z danymi z ewidencji gruntów, budynków i lokali spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], stanowiącej działki ew. nr [...] i [...] z obrębu [...] wraz z budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. spółka nie wykazała pow. użytkowej budynków oraz wartości budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości. Postanowieniami z [...] lipca 2016 r. oraz z [...] sierpnia 2016 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień dotyczących budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...] oraz do złożenia wszelkich dokumentów i dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. Pismem z 5 września 2016 r. prokurent spółki wyjaśnił, że podatek od nieruchomości dochodzony od spółki jest nienależny. Wszelką dokumentację podatkową dotyczącą budynków i budowli posadowionych na działkach [...] i [...] prowadzi spółka L. [...] sp. z o.o. zgodnie z umową dzierżawy. Spółka wyjaśniła też, że najemca deklaruje i odprowadza podatki w prawidłowej wysokości. Skarżąca - jako właściciel terenu - deklaruje i odprowadza podatek od nieruchomości wyłącznie od gruntu. Wszelkie naniesienia na gruncie zostały dokonane przez dzierżawcę i to on jest ich właścicielem. Dzierżawca jest zobowiązany umową do usunięcia naniesień po zakończeniu umowy i to on rozlicza w tym zakresie wszelkie zobowiązania publicznoprawne. Umowa dzierżawy jest umową długoterminową i obecnie prokurent nie ma szczegółowej wiedzy co do ewentualnego rozbudowania przedmiotowych budowli czy też zmiany ich wartości. Postanowieniem z [...] października 2016 r. Prezydent W. wezwał A. [...] sp. z o.o. (dzierżawcę przedmiotowego terenu) do złożenia wyjaśnień dotyczących budynków oraz budowli posadowionych na działkach ew. nr [...] i nr [...], do przedstawienia ewidencji środków trwałych za lata 2011 - 2016 bądź zestawienia wartości budowli w przypadku budowli nieamortyzowanych oraz do złożenia wszelkich dokumentów i dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. Pismem z 14 października 2016 r. A. [...] z o.o. wyjaśniła, że budynek posadowiony na działce ew. nr [...] z obrębu [...] przy ul. [...] nie był rozbudowywany w latach 2011 - 2016, a jego powierzchnia użytkowa wynosi 395 m2. W załączeniu do ww. pisma, A. [...] sp. z o.o. złożyła wykaz budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wskazała, że wartość budowli na przestrzeni lat 2011 - 2016 podlegała zmianom. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Prezydent W.: - dopuścił dowód w postaci wyjaśnień złożonych 20 października 2016 r. przez A. [...] sp. z o.o. w zakresie budynków oraz wartości i dat przekazania do użytkowania budowli usytuowanych na działkach nr [...] i [...] przy ul. [...], - odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - dzierżawcy przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...] - w związku z otrzymaniem pisemnego stanowiska A. [...] sp. z o. o. w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. Prezydent W. wyznaczył skarżącej termin na wypowiedzenie się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, stosownie do art. 200 O.p. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Prezydent W. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], działki nr [...], [...] z obrębu [...] o łącznej powierzchni 5001 m2 na kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania: - grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5001 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 395 m2, - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości przy ul. [...]. W dniu 27 kwietnia 2016 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r., deklarując do opodatkowania jedynie grunt ww. nieruchomości, pomijając zaś budynek i budowle usytuowane na terenie nieruchomości. Organ wskazał też, że wszystkie nieruchomości będące własnością skarżącej jako przedsiębiorcy należy traktować jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że zgodnie z art. 47 KC budynki oraz inne urządzenia trwale z gruntem związane są częściami składowymi gruntu wg zasady superficies solo cedit. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności - dzieli losy prawne gruntu, z kolei częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości. Naniesienia zlokalizowane na działkach nr [...] i [...] nie stanowią z mocy przepisów szczegółowych odrębnego od gruntu przedmiotu własności, dlatego też należy je uznać za część składową nieruchomości gruntowej. Wobec tego podatnikiem podatku od nieruchomości, za całą nieruchomość tj. za grunt i budynek, jest właściciel gruntu, na którym posadowione są budynki. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w oparciu o wyjaśnienia A. [...] sp. z o. o., organ pierwszej instancji ustalił, że pow. użytkowa budynków posadowionych na gruncie przedmiotowej nieruchomości, tj. powierzchnia budynku stacji oraz śmietnika wynosi łącznie 395 m2 i taką powierzchnię organ przyjął do opodatkowania według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wyjaśnił definicję budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. Wskazał, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, do której w zakresie rozumienia pojęcia "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości odsyła ustawodawca, zalicza (art. 3 Prawa budowlanego) m. in. ulice i drogi, latarnie oświetleniowe, wiaty nad dystrybutorami, zbiorniki podziemne do paliw, dystrybutory paliwa, stanowiska kompresora. Organ podatkowy wskazał nadto na będącą w jego posiadaniu, opinię biegłego z dnia [...] października 2013 r., z której wynika, że znajdujące się na terenie nieruchomości przy ul. [...] zbiorniki na paliwo oraz dystrybutory paliwowe są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy podatkowej, obiekty te są trwale związane z gruntem; urządzenie kompresora nie stanowi budowli ani części budowli. Biegły stwierdził również – wskazał organ pierwszej instancji - że zbiorniki na paliwo są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przypisane im dystrybutory biegły uznał za urządzenia techniczne związane ze zbiornikami i zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Dystrybutory wraz ze zbiornikami stanowią odpowiednią całość techniczno - użytkową, służą funkcjonalnie do sprzedaży paliw. Mając na uwadze ww. opinię biegłego, organ pierwszej instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości budowle znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości, w tym m. in. sporne zbiorniki na paliwo i dystrybutory paliw wskazując, iż z uwagi na fakt, iż budowle te są trwale związane z gruntem, podatnikiem w tym zakresie jest skarżąca. Organ podkreślił, że budynek i inne urządzenia trwale związane z gruntem są częścią składową gruntu i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Prezydent W. wskazał nadto, że zobowiązanym z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r., za opisane wyżej przedmioty opodatkowania, jest skarżąca. Zdaniem organu, skarżąca, pomimo ustawowego obowiązku, nie złożyła w terminie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r., jak również nie dokonała wpłaty należnego podatku. Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie w którym podniosła, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego i materialnego. Wskazała, że powyższa decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wadliwym wykorzystaniu materiałów z innych postępowań. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że udowodniona została okoliczność trwałego związania z gruntem obiektów budowlanych położonych na działkach [...] i [...], co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można uznać, że przedmiotowe naniesienia na gruncie są rzeczywiście trwale z gruntem związane. W konsekwencji powyższych naruszeń - w ocenie skarżącej - doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że odwołująca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, opierając się na błędnym założeniu, że budowle położone na ww. działkach stanowią własność skarżącej. Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie wygasło z chwilą dokonania jego zapłaty przez dzierżawcę, pomimo że powyższy przepis nie precyzuje podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku i z tego względu zapłaty może dokonać również osoba trzecia, co w konsekwencji powoduje, że organ podatkowy nie powinien żądać zapłaty podatku ani odsetek od odwołującej spółki. W uzasadnieniu odwołania podniesiono w szczególności, że nie można w sposób odpowiedzialny przyjąć, iż udowodniona została okoliczność trwałego związania z gruntem obiektów budowlanych położonych na ww. nieruchomości. Powoływanie się na opinię biegłego wydaną w 2013 r., do innej sprawy, jest niedopuszczalne i narusza standardy postępowania dowodowego (art. 122,187 i 191 O.p.). Spółka wyjaśniła, że zbiorniki na paliwo i dystrybutory są naniesieniami, które w każdej chwili mogą zostać zdemontowane. Zaznaczyła, że nie jest ich właścicielem i nie ma do nich żadnych praw. Z umowy dzierżawy z dnia 31 stycznia 1997 r. wynika, że po zakończeniu umowy, dzierżawca będzie zobowiązany do likwidacji stacji paliw i przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu poprzedniego. Umowa co prawda dopuszcza również inne możliwości rozliczeń, ale są one wtórne do postanowień pierwotnych. Spółka podniosła nadto, że dla wyjaśnienia sprawy organ podatkowy powinien w tym postępowaniu powołać biegłego z zakresu budownictwa, który mógłby ustalić aktualny rzeczywisty stan rzeczy. Organ wydał decyzję w oparciu o dane niezebrane w tym postępowaniu i nie włączone do tego postępowania. Skarżąca wskazała nadto, że podatek od nieruchomości za 2016 r. został zapłacony przez L. [...] sp. z o.o., a stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy"), decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, okolicznością niesporną jest, iż podatnikiem podatku od nieruchomości co do gruntu o pow. 5001 m2 jest skarżąca jako właściciel gruntu. Wyjaśnienia wymaga natomiast, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budynków oraz budowli znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości. Istotne przy tym jest, iż są to budynki i budowle posadowione przez dzierżawcę ww. nieruchomości przy ul. [...] (osoba dzierżawcy podlegała na przestrzeni lat zmianom). Organ odwoławczy podał, że w prawomocnym wyroku z dnia 24 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 1630/11, wydanym w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...] za rok 2006, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że kluczowe dla prawidłowego wskazania podatnika podatku od nieruchomości w stanie faktycznym niniejszej sprawy, jest ustalenie czy budowle są trwale związane z gruntem. W ocenie sądu, jeżeli nastąpiło trwałe związanie budowli z gruntem, to ich właścicielem stała się skarżąca i ona też nabyła status podatnika podatku od nieruchomości w tym zakresie. Jeżeli zaś trwałego związania budowli (zbiorników paliwa) z gruntem zabrakło, to spółka nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wykluczył przy tym konieczności powołania przez organ biegłego w celu udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie. SKO wyjaśniło, że mając na uwadze wytyczne zawarte w ww. wyroku z dnia 24 lutego 2012 r., Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., wskazując na art. 197 § 1 O.p., powołał M. S., rzeczoznawcę majątkowego, na biegłego w celu wydania opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych oraz stwierdzenia czy nastąpiło trwałe związanie z gruntem: podziemnych zbiorników paliw, dystrybutorów paliw i stanowiska kompresora położonych na działkach nr [...] i [...] z obrębu [...] w W. przy ul. [...]. Biegła sporządziła opinię [...] października 2013 r. dotyczącą obiektów budowlanych zlokalizowanych na gruncie przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...]. Na podstawie dokumentacji "Projektu konstrukcyjnego obiektów towarzyszących" oraz "Projektu technicznego instalacji technologicznej stacji paliw" biegła ustaliła, że cztery zbiorniki na paliwa są stalowe, dwuściankowe z monitoringiem przestrzeni międzypłaszczowej, z izolacją przeciwkorozyjną; zbiorniki są posadowione pod ziemią na płytach żelbetowych gr. 30 cm, krzyżowo zbrojonych; zbiorniki są kotwione czterema obejmami każdy; przestrzeń między zbiornikiem a płytą jest wypełniona piaskiem. Zbiorniki są zasypane piaskiem z zagęszczeniem; zbiorniki są przykryte najazdową płytą żelbetową nadzbiornikową gr. 20 cm. zbrojoną krzyżową; na płycie znajduje się nawierzchnia drogowa. Każdy zbiornik posiada rurociąg zlewowy z armaturą spustową. Zbiorniki są połączone z dystrybutorami rurociągami ssącymi z tworzywa elastycznego. SKO podkreśliło, że w ww. opinii czytamy, że do posadowienia zbiorników paliw w innym miejscu konieczne byłoby przygotowanie odpowiedniego wykopu, użycie specjalistycznego sprzętu, wykonanie fundamentu i bezpieczne zakotwienie zbiorników oraz wykonanie zasypki i płyty żelbetowej pod zbiornikami. Trwałego związania z gruntem wymagają względy bezpieczeństwa. W powołanej opinii biegła wskazała również, że dystrybutory paliwowe są zlokalizowane na wysepkach umożliwiających swobodne i bezkolizyjne manewrowanie tankującym pojazdom. Na podstawie dokumentacji stwierdzono, że dystrybutory są posadowione na fundamentach żelbetowych zagłębionych w ziemi, przez które przechodzą także rurociągi ssące poszczególnych paliw umożliwiające przepływ paliwa ze zbiorników. (...) w fundamencie jest także zamontowany rurociąg oparów. Trwałe związanie dystrybutora z fundamentem zapewnia jego stabilność i bezpieczeństwo pracy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że dystrybutory są trwale związane z gruntem. Organ odwoławczy podkreślił, że biegła wypowiedziała się również w kwestii kompresora znajdującego się na terenie przedmiotowej nieruchomości wskazując, że kompresor jest urządzeniem technicznym, mobilnym, łatwym do wymiany bez naruszenia struktury stacji paliw czy struktury szafki, w której się znajduje. Stanowisko kompresora to stalowa szafka posadowiona na fundamencie żelbetowym zagłębionym w ziemi i kompresor usytuowany w środku. W opinii biegłej, jedynie obudowa kompresora posadowiona na fundamencie jest budowlą trwale związaną z gruntem. Odnośnie zarzutu spółki, iż powołana opinia została sporządzona w ramach innego postępowania, SKO zauważyło, że organ podatkowy pierwszej instancji powołał biegłą nie na potrzeby konkretnego postępowania podatkowego, ale wyraźnie w postanowieniu powołującym M. S. na biegłą wskazał, że zadaniem biegłej jest udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące budowli znajdujących się na terenie nieruchomości, bez zakreślania roku podatkowego, na potrzeby którego sporządzona opinia będzie wykorzystana jako dowód w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość przy ul. [...]. Następnie organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15, w którym sąd ten przyjął, że jeżeli budynek został wzniesiony na cudzym gruncie, (który nie jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i stanowi on część składową gruntu, wówczas jest on własnością właściciela gruntu i niezależnie od postanowień umownych, które nie mogą modyfikować obowiązku podatkowego, podatnikiem obu tych przedmiotów opodatkowania będzie właściciel. Biorąc pod uwagę ww. opinię biegłej oraz orzecznictwo sądowe organ odwoławczy wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu opisanych wyżej budowli, w tym z tytułu podziemnych zbiorników na paliwo oraz dystrybutorów paliwa jest skarżąca. Dalej SKO stwierdziło, że odnośnie znajdującego się na terenie nieruchomości budynku stacji paliw o pow. użytkowej 395m2, Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1630/11 przesądził, że budynek ten jest trwale związany z gruntem i z tej racji jest własnością skarżącej. Zatem, zdaniem organu, odwołująca się spółka jest również w tym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ zauważył, że w ocenie Sądu Administracyjnego fakt trwałego związania przedmiotowego budynku stacji paliw z gruntem jest tak oczywisty, że nie zachodzi konieczność powoływania w tym zakresie biegłego (odmiennie niż w przypadku budowli). Organ odwoławczy wskazał ponadto na treść umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości z dnia 31 stycznia 1997 r., w której strony, w powoływanym przez skarżącą § 12 dopuściły trzy różne, alternatywne sposoby postąpienia ze znajdującymi się na gruncie budynkami i budowlami. Przy czym, z powyższej umowy nie wynika – stwierdził organ odwoławczy - aby którykolwiek ze sposobów miał pierwszeństwo przed innymi. Zatem, zdaniem organu, nie tylko likwidacja stacji paliw wchodzi w grę po zakończeniu w/w umowy dzierżawy, ale również pozostawienie naniesień w zamian za umówione przez strony wzajemne rozliczenia finansowe. Powyższe, zdaniem SKO, jest istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem dodatkowo potwierdza trwałe związanie budynków i budowli z gruntem. Organ wyjaśnił również, że przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazujący kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Tego charakteru nie może zmienić umowa, jaką skarżąca zawarła z określonym podmiotem. Organ wyjaśnił, że umowa, jako instrument prawa cywilnego, co do zasady wiąże tylko strony, które ją zawarły, nie zaś nie będący jej stroną organ administracji publicznej. Organ odwoławczy wskazał również, że kwestię wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty dokonanej przez inny podmiot w imieniu podatnika wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 26 maja 2008 r., sygn. I FPS 8/07 stwierdzając, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem, a osobą trzecią nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych), gdyż nie wskazuje na to żaden przepis ustawy. Na powyższe rozstrzygnięcie SKO skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego związanego z niniejszą sprawą polegające na zaniechaniu dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wadliwym wykorzystaniu materiałów z innych postępowań; 2) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż udowodniona została okoliczność trwałego związania z gruntem obiektów budowlanych położonych na działkach o nr ewid. [...] i [...] z obrębu [...], co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można uznać, że przedmiotowe naniesienia na gruncie są rzeczywiście trwale z tym gruntem związane. 3) art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, iż spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, opierające się na błędnym założeniu, że budowle położone na działkach o nr ewid. [...] i [...] z obrębu [...] stanowią własność skarżącej; 4) art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych poprzez brak wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dróg znajdujących się w W. przy ul. [...] dz. [...] i [...], 5) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie wygasło z chwilą dokonania jego zapłaty przez dzierżawcę działek o nr ewid. [...] i [...] z obrębu [...], tj. C. [...] sp. z o.o. i ich następców prawnych L. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o., pomimo, że przepis powyższy nie precyzuje podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku i z tego względu zapłaty może dokonać również osoba trzecia, co w konsekwencji powoduje, że organ podatkowy nie powinien żądać zapłaty podatku, jak również odsetek od skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 6 sierpnia 2020 roku, skarżąca przedstawiła dodatkową argumentacją przemawiającą – w jej ocenie – za uchyleniem decyzji organów podatkowych. Podniosła, że część należącej do niej nieruchomości, przyjętej do opodatkowania została wywłaszczona pod drogę gminną (pismo skarżącej wraz z załącznikami k. 55-69 akt postępowania sądowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna, jednakże – w cenie sądu - nie wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącą są słuszne. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1)właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2)posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3)użytkownikami wieczystymi gruntów; 4)posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b)jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd nie zgadza się z postawionym przez skarżącą zarzutem, że ewentualna zapłata podatku przez podmiot trzeci w stosunku prawno podatkowym powoduje zwolnienie ze zobowiązania samego podatnika. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku tutejszego sądu z 24 lutego 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 1630/11), że ordynacja podatkowa w art. 59 § 1 pkt 1 nie przesądza wprost, że warunkiem wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę jest to, aby zapłacił je zobowiązany. Wynika to jednak z oczywistego założenia ustawodawcy, że w stosunku prawnopodatkowym o obowiązku można mówić tylko w relacji zobowiązany podatnik – organ podatkowy. Jeśli zobowiązanie faktycznie, efektywnie płaci ktoś trzeci (strona stosunku obligacyjnego ze zobowiązanym podatnikiem), to nie jest to zapłata podatku w sensie prawnym, lecz jedynie faktyczne uiszczenia pewnej kwoty pieniężnej bez tytułu prawnego z zakresu prawa podatkowego. Uzupełniając tę argumentację, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2020 roku, sygn. akt II FSK 1929/19 podkreślić należy, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu - art. 8 O.p. Z przytoczonych pojęć jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik (vide uchwała NSA z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z przytoczoną argumentacją. W konsekwencji argumentację podniesioną w skardze, a odwołującą się do zapłaty podatku przez dzierżawcę, należy uznać za całkowicie bezzasadną. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne nr [...] i [...]. Niesporna jest również powierzchnia tej nieruchomości. Okoliczności te znajdują potwierdzenie także w znajdującym się w aktach sprawy wydruku danych ujawnionych w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości (wydruk treści księgi wieczystej k. 64 cześć II akt postępowania podatkowego). Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania gruntu (jako jego właściciel). W tym miejscu należy wskazać, że nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej, w ocenie której drogi znajdujące się na stacji paliw winny być wyłączone od opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4) ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. O ile należy zgodzić się ze skarżącą, że wyłączenie od opodatkowania wskazane w tym przepisie objęte są wszelkie obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, jednakże podkreślenia wymaga, że dla wyłączenia od opodatkowania muszą być one zlokalizowane w pasie drogowym drogi publicznej. Tymczasem drogi na stacji paliw nie znajdują się w pasie drogowym drogi publicznej – z całą pewnością do grudnia 2016 roku. Odnosząc się do okoliczności podniesionej przez skarżącą w piśmie z 6 sierpnia 2020 roku, dotyczącej zajęcia części nieruchomości pod drogę publiczną, należy wskazać, że ta okoliczność nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W niniejszej sprawie – co wynika z dokumentów złożonych przez skarżącą – decyzja Starosty P. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej została wydana [...] grudnia 2016 roku. Zatem nawet gdyby uznać, że w dacie samego wydania tej decyzji miała miejsce zmiana sposobu wykorzystywania części nieruchomości połączona ze zmianą właścicielską, to podatek podlegałby obniżeniu dopiero od następnego miesiąca, tj. od stycznia 2017 roku. Jedynie dla porządku należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 ustawy z 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nieruchomości lub ich części o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: 1)własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2)własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Dopiero zatem dzień, w którym decyzja Starosty P. z [...] grudnia 2016 roku się ostateczna, jest dniem, w którym nastąpiła zmiana okoliczności mających wpływ na wysokość podatku, w rozumieniu powołanego wyżej art. 6 b ust. 3 ustawy podatkowej. W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącej, nie może również podlegać dyskusji, że jako właściciel gruntu, skarżąca jest również zobowiązana do zapłaty podatku od znajdującego się na nieruchomości budynku. Fakt istnienia tego budynku i jego powierzchnia wynikają ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z kartoteki budynków. Powierzchnia tego budynku została również wskazana przez najemcę nieruchomości w piśmie złożonym na wezwanie organu pierwszej instancji. W świetle okoliczności niniejszej sprawy, skarżąca - w myśl art. 47 § 1 w zw. z art. 48 kodeksu cywilnego – jest także właścicielem spornego budynku. Zgodnie z treścią powołanych pierwszego z powołanych przepisów, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast w myśl art. 48 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W konsekwencji powyższego, jako w pełni prawidłowe należy ocenić stanowisko organów podatkowych, które uznały skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do budynku posadowionego na nieruchomości. Słusznie również podniósł organ odwoławczy, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku tutejszy sąd w wyroku z 24 lutego 2012 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1630/11 przesądził, że przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem. Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, skarżąca, jako właściciel nieruchomości jest również zobowiązana do zapłaty podatku od znajdujących się na nieruchomości budowli, w tym również – najbardziej spornych w niniejszej sprawie – zbiorników paliwa i dystrybutorów. W ślad za stanowiskiem wyrażonym przez tutejszy sąd w powołanym wyżej wyroku z w sprawie III SA/Wa 1630/11, należy zaakcentować, że kwestia trwałego związania tych budowli z gruntem ma ona istotne znaczenie prawne w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Dla ustalenia czy skarżąca jest także podatnikiem w odniesieniu do budowli znajdujących się na nieruchomości, istotne znaczenie ma w niniejszej sprawie dowód z opinii biegłego M. S.. Z opinii tej, datowanej [...] października 2013 roku (której kopia znajduje się w aktach postępowania podatkowego) biegła jednoznacznie stwierdziła, że zarówno zbiorniki paliwa, jak i dystrybutory są trwale związane z gruntem. W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na treść przedmiotowej opinii biegłego, nie są wiążące w niniejszej sprawie ustalenia poczynione w ww. wyroku w sprawie III SA/Wa 1630/11. Przypomnieć bowiem należy, że wyrok w tej sprawie zapadł 24 lutego 2012 roku, zatem przed datą sporządzenia przedmiotowej opinii. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, która wskazała, że opinia biegłego została wydana w innym postępowaniu i nie była włączona w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, należy wskazać, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Jak bowiem wynika z akt postępowania, opinia biegłego M. S. została włączona w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie postanowieniem SKO z [...] maja 2019 roku (k. 39 akt postępowania odwoławczego). W ocenie sądu częściowo słuszny jest podniesiony w skardze zarzut odnoszący się do ustalonej przez organy podatkowe wartości budowli, tj. w odniesieniu do dystrybutorów paliwa. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wartość budowli znajdujących się przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...], została przez ten organ ustalona w oparciu o informacje udzielone przez A. [...] sp. z o.o. (poprzednio L. [...] sp. z o.o.) w pismach z 14 października 2016 roku i 23 września 2009 roku. Taki sposób ustalenia wartości budowli w niniejszej sprawie – co do zasady – nie budzi zastrzeżeń. Zauważyć bowiem należy, że w piśmie z 5 września 2016 roku skarżąca, odpowiadając na pytanie organu pierwszej instancji, wyjaśniła, że nie ma szczegółowej wiedzy co do rozbudowania budowli, czy zmiany ich wartości. Sama skarżąca w piśmie tym wskazała dzierżawcę, jako podmiot, który mógłby udzielić szczegółowych wyjaśnień na temat budowli. Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania (pismo skarżącej z 5 września 2016 roku k. 69 cześć II akt postępowania podatkowego). W ocenie sądu nie można jednak zaakceptować ustalonej przez organ wartości transformatorów. Ich wartość, w kwocie [...] zł, została wprawdzie wskazana przez dzierżawcę, jednak w piśmie z 20 maja 2010 roku (por. pismo spółki L. [...] sp. z o.o. k. 247 część I akt postępowania podatkowego). Na późniejszym etapie postępowania, w szczególności w roku 2016 dzierżawca skarżącej nie wskazał uaktualnionej wartości transformatorów. Wartość taka nie została też wskazana w załączniku do pisma A. [...] sp. z o.o. z 14 października 2016 roku (por. załącznik do pisma k. 71 cześć II akt postępowania podatkowego). Organy podatkowe nie prowadziły żadnego innego postępowania w celu ustalenia jaką wartość miały sporne transformatory w 2016 roku. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika jednoznacznie, że wartość ta została przyjęta z pisma dzierżawcy z 20 maja 2010 roku 9por. strona 7 zaskarżonej decyzji). Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, takie działanie organu odwoławczego jest nieprawidłowe. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że po sześciu latach wartość spornych budowli nie uległa zmianie, choćby ze względu na tak znaczny upływ czasu. Z uwagi na powyższe, uchybienie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci dystrybutorów ma wpływa bezpośrednio na ustalenie nieprawidłowej wysokości podatku od tych budowli. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi 1899 zł i wynagrodzenie pełnomocnika – 2 700 zł. Jednocześnie wyjaśnić należy, że wynagrodzenie pełnomocnika zostało zasądzone w wysokości stanowiącej ½ stawki ustalonej na podstawie § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokacie (...). Sąd dokonał miarkowania zasądzonych kosztów (w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika) z uwagi na to, że reprezentował on skarżącą jedynie na rozprawie; nie reprezentował o skarżącej na etapie wniesienia skargi do sądu, której też nie sporządził. Dodatkowo sąd miał na uwadze tożsamość stanu faktycznego i prawnego sprawy niniejszej ze sprawą o sygn.. akt III SA/Wa 1729/19 dotyczącą podatku od nieruchomości za rok 2015. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.