III SA/Wa 169/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi M.K. (dalej: strona lub skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS lub organ) z [...] listopada 2023 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ ustalił, że 30 maja 2023 r. wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W wezwaniu z 5 lipca 2023 r. Dyrektor KIS działając jako organ pierwszej instancji zobowiązał stronę do usunięcia braków formalnych wniosku. Pismem z 17 lipca 2023 r. strona działająca poprzez pełnomocnika, udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie, niemniej wniosek nadal zawierał braki formalne. Organ ponownie wezwał stronę o uzupełnienie wniosku - w terminie 7 dni od otrzymania wezwania. W piśmie z 28 sierpnia 2023 r., strona udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwania, organ stwierdził jednak, że wniosek nadal zawierał braki formalne. Postanowieniem z [...] września 2023 r. Dyrektor KIS, działając jako organ pierwszej instancji, pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia. Strona wniosła zażalenie na powyższe rozstrzygniecie, zarzucając naruszenie: 1) art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych przepisami prawa; a nadto (ewentualnie): 2) art. 14g § 1 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki określone przepisami prawa; 3) art. 169 § 1-2 i 4 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewezwanie wnioskodawczyni (skarżącej) do uzupełnienia stwierdzonego braku formalnego. Wskutek rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor KIS działając jako organ odwoławczy, powołanym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2023 r., utrzymał w mocy własne orzeczenie wydane w pierwszej instancji. Organ ten przytaczając, w szczególności art. 14b§ 1 i 3, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1, 2 i 4 O.p. wskazał, że strona 5 lipca 2023 r. została wezwana do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W wezwaniu zobowiązano stronę do uiszczenia brakującej opłaty i o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia; przeformułowanie pytań tak, aby wynikało z nich, że dotyczą obowiązków strony, wynikających z przepisów podatku od spadków i darowizn i/lub podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zajęcie stanowiska adekwatnego do zadanych pytań. Skarżąca w piśmie z 17 lipca 2023 r. odpowiedziała na powyższe wezwanie, uzupełniając wniosek uiściła dodatkową opłatę oraz doprecyzowała zdarzenie w zakresie wymaganym w wezwaniu. Strona jednakże nie przeformułowała pytań ani nie zajęła stanowiska, wbrew wezwaniu w tym zakresie. Ponadto do uzupełnienia wniosku dołączyła pełnomocnictwo, które w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zawierało braki formalne. Organ pierwszej instancji wystosował wezwanie nr II, zobowiązując stronę do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa. Dodatkowo, jako że uzupełnienie z 17 lipca 2023 r. nie wyczerpało pierwszego wezwania z 5 lipca 2023 r., organ ponownie wezwał stronę o usunięcie braków wniosku (przeformułowanie pytań i zajęcie do nich stanowiska). 28 sierpnia 2023 r. strona udzieliła odpowiedzi na wezwanie nr II, poprzez system ePUAP, jako załącznik do pisma ogólnego. Pismo zostało podpisane za pomocą zaufanego podpisu, jednak załącznik - właściwe pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie - nie zostało podpisane, dodatkowo zostało przesłane w formie pliku edytowalnego. Organ przyjął, że brak podpisu pod załącznikiem uniemożliwił dalsze procedowanie w przedmiocie wniosku. Zdaniem Dyrektora KIS, wydane w pierwszej instancji postanowienie z [...] września 2023 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, było zgodne z prawem. Organ powołał się, w szczególności na art. 168 § 1 i 3 O.p. oraz art. 126 § 1 i 4 O.p. Argumentował, że w odpowiedzi na wezwanie nr II wpłynęły od strony (pełnomocnika) dwa pisma - pismo zatytułowane "Uzupełnienie wniosku M.K. UNP [...]. Uzupełnienie wniosku przez pełnomocnika M.K." oraz pismo załączone w postaci pliku pod nazwą "[...].doc". Pierwsze z pism - zatytułowane jako uzupełnienie - zostało podpisane w sposób prawidłowy podpisem zaufanym przez pełnomocnika skarżącej. W piśmie tym, organ został poinformowany jaki jest cel wydawania interpretacji indywidualnych, znaczenie zasady zaufania (stosownie do art. 121 O.p.) oraz treści, w oparciu o które - zdaniem strony - należy wydawać interpretacje indywidualne. Z pisma wynika, że dalsza część znajduje się w osobnym piśmie (załączeniu). Drugie z pism - załącznik - powiela treść pierwszego, a w dalszej części także stanowi odpowiedź na wezwanie organu. Pismo to zostało przesłane jako plik edytowalny, podpisany imieniem i nazwiskiem pełnomocnika (podpis w treści - w pełni edytowalny). Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że każde podanie (pismo) powinno być podpisane. Z przepisów wynika również prawidłowy sposób podpisania pisma - w zależności od formy (drogi) wniesienia podania. W rezultacie, organ nie zgodził się ze stroną, że oba pliki zostały poprawnie podpisane. Strona bowiem przesłała dwa pisma, z których jedno zostało prawidłowo podpisane, a drugie nie zostało opatrzone podpisem. Jeśli załącznik stanowi podanie (przez co rozumie się także wyjaśnienie kierowane do organu), pismo takie należy podpisać w określony sposób, a wymóg ten wynika z art. 168 i 126 O.p. Organ nie zgodził się ze skarżącą, że w przypadku stwierdzenia braku podpisu na piśmie - powinien wezwać stronę do uzupełnienia ww. braku. Stanął na stanowisku, że organ dał stronie dwukrotnie możliwość uzupełnienia wniosku w taki sposób, aby było możliwe jego rozpatrzenie. Natomiast od chwili złożenia wniosek zawierał braki formalne, które uniemożliwiały jego rozpatrzenie. Organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał do usunięcia (uzupełnienia) braków, w sposób jasny i konkretny wskazując, zarówno w wezwaniu I jak i II, w jaki sposób należy uzupełnić poprawnie wniosek. Jednakże każde uzupełnienie generowało kolejne braki. Natomiast godnie z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p., aby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mógł podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu musi odpowiadać wymogom formalnym, wynikającym z przywołanych przepisów prawa. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, żeby organ miał obowiązek powtórnego czy kolejnego wzywania wnioskodawcy, w sytuacji, gdy mimo uzupełnienia, wniosek w dalszym ciągu zawierał braki. W takim przypadku wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 169 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uniemożliwienie uzupełnienia braku podpisu pod pismem. Argumentował, że strona została dwukrotnie wezwana do usunięcia braków, które "niejako były mnożone" w kolejnych uzupełnieniach. Nie zgodził się zatem ze stroną, że to organ powinien po raz kolejny podjąć próbę uzupełnienia pisma w taki sposób, aby wydanie interpretacji było możliwe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że organ był do tego zobowiązany, gdyż uzupełniony w sierpniu 2023 r. wniosek, spełniał wymogi określone przepisami prawa, zaś skutek w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia nie może dotyczyć wniosku, który pozwala na jego merytoryczną ocenę; 2. art. 14g § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo złożenia przez skarżącą ważnego i właściwie uzupełnionego wniosku, zawierającego wyczerpujący opis zdarzenia oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego; a ewentualnie: 3. art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez brak ponownego wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku, w sytuacji gdy w ocenie organu nadal nie spełniał on wymogów wskazanych w O.p. a wezwanie do usunięcia braków wniosków jest obowiązkiem organów podatkowych; 4. art. 14g § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ dowolnie uniemożliwił sanowanie skarżącej ewentualnego braku i gdy niepodpisanie załącznika stanowiło "nowy" brak w postępowaniu; 5. wynikające z niezastosowania zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., nakazujących organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo, że postanowienie Dyrektora KIS z [...] września 2023 r. wydane zostało z naruszeniem przepisów proceduralnych; 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i art. 14h O.p., poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora KIS z [...] września 2023 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wydania tego postanowienia z naruszeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie zaniechał wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych pisma złożonego w wykonaniu uprzedniego wezwania do usunięcia braków formalnych, w sytuacji gdy to nowe pismo także zawierało braki formalne, aczkolwiek inne, niż te do usunięcia których strona została już wezwana. W sprawie istotny jest przebieg procesu usuwania konkretnych braków formalnych, a nie ilość wezwań organu. Zgodnie z art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa wnoszącego wniosek do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Przepis § 1 stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Stosownie do art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Niewątpliwie wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 lipca 2023 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i 2, w zw. z art. 14h O.p., organ wezwał skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku, poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia, przeformułowanie postawionych we wniosku pytań tak, aby wynikało z nich, że dotyczą jej praw/obowiązków wynikających z przepisów podatku od spadków i darowizn i/lub podatku dochodowego, od osób fizycznych oraz zajęcie stanowiska adekwatnego do zadanych pytań; stronę wezwano także do usunięcia braku fiskalnego poprzez uiszczenie brakującej opłaty (wezwanie nr I). W terminie zakreślonym do wykonania wezwania, strona w piśmie z 17 lipca 2023 r. doprecyzowała zdarzenie w zakresie wymaganym w wezwaniu oraz uzupełniła opłatę. Zdaniem organu jednak skarżąca nie przeformułowała pytań ani nie zajęła stanowiska, mimo wyraźnego wezwania w tym zakresie. Ponadto do uzupełnienia zostało dołączone pełnomocnictwo, które w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zawierało braki formalne. W tej sytuacji organ pierwszej instancji wystosował wezwanie nr II o uzupełnienie braków formalnych pełnomocnictwa. Dodatkowo, jako że uzupełnienie z 17 lipca 2023 r. nie wyczerpało zakresu wezwania z 5 lipca 2023 r., organ ponownie wezwał stronę o uzupełnienie braków formalnych wniosku (przeformułowanie pytań i zajęcie do nich stanowiska). W wezwaniu tym skarżąca ponownie została pouczona o ustawowym terminie 7 dni na usunięcie wszystkich braków. Skarżąca 28 sierpnia 2023 r. uzupełniła braki w odpowiedzi na wezwanie nr II, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata powyższe pismo wniosła poprzez system ePUAP, w formie pisma ogólnego wraz z załącznikiem. Pismo główne zostało poprawnie podpisane za pomocą zaufanego podpisu, jednak załącznik - właściwe pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie - nie zostało podpisane i przesłane zostało w formie pliku edytowalnego. Strona wyjaśniła, że wobec braku możliwości umieszczenia w formularzu ilości znaków odpowiadającej całemu uzupełnieniu, jego treść została skopiowana w dozwolonej liczbie znaków, a następnie w całości dołączona do pisma głównego jako załącznik. W sprawie istotne zatem było to, że załącznik zawierał treści usuwające braki formalne, do których skarżąca została wcześniej wezwana (tej okoliczności organ nie kwestionował). Niemniej załącznik ten na tym etapie procedowania ujawnił nowy brak formalny wniosku, bowiem załącznik ów nie został podpisany, a dodatkowo przesłany został w formie pliku edytowalnego. W tej sytuacji, tj. bez wezwania do usunięcia nowo ujawnionego braku formalnego w postaci braku podpisu załącznika – postanowienie Dyrektora KIS z [...] września 2023 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, zostało wydane z naruszeniem prawa, jako przedwczesne. Organ bowiem był zobowiązany wezwać stronę skarżącą do prawidłowego podpisania załącznika, innymi słowy – zobowiązany był wezwać do usunięcia braków formalnych pisma zawierającego treści, o których uzupełnienie strona została wcześniej zobowiązana. Organ nie kwestionował bowiem, że załącznik zawierał konieczne treści, do uzupełnienia których strona została wezwana, jedynie uzupełnienie to obarczone pozostawało "nowym" brakiem formalnym. Taki brak formalny podlegał procedurze wezwania do jego usunięcia. Tak więc, o ile brak podpisu pod załącznikiem uniemożliwiał niewątpliwie dalsze procedowanie wniosku, bowiem organ nie mógł analizować treści przedstawionych w niepodpisanym piśmie, to jednak był zobowiązany wezwać stronę do usunięcia tego nowego braku. Organ, co należy wyjaśnić, w sposób uprawniony uznał, że istnieje obowiązek podpisywania załącznika do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP. Zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Zgodnie z § 3 powyższego artykułu, podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Stosownie zaś do art. 168 § 3a O.p., podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżne poglądy odnośnie do tego, czy opatrzenie pisma przewodniego zaufanym podpisem elektronicznym skutkuje również podpisaniem załączników do tego dokumentu. Według pierwszego z tych poglądów podpisanie formularza pisma ogólnego odnosi się do całości pisma i załączonych do niego plików (zob. np. postanowienia NSA: z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt II OZ 275/20, z 29 października 2020 r., sygn. akt I OZ 815/20, z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FZ 76/20). Natomiast w orzecznictwie reprezentującym przeciwny pogląd przyjmuje się, że podpisanie podpisem elektronicznym formularza pisma ogólnego nie skutkuje podpisaniem także załączonej do tego pisma skargi/podania. W orzeczeniach tych wywodzi się, że to strona postępowania decyduje, czy wpisze treść podania do tego formularza i pismo to podpisze, czy też dołączy podanie jako załącznik do niego. W tym drugim przypadku strona ma obowiązek podpisania podania (zob. np. postanowienia NSA: z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1022/20, z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1048/20, z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I OZ 884/20, z 26 listopada 2020 r., sygn. akt , z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1031/20). W związku z powyższymi rozbieżnościami, powstałymi przede wszystkim na gruncie przepisu art. 46 § 2b ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21. Mianowicie, NSA przyjął, że "Zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b P.p.s.a., skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym". NSA obszernie i szczegółowo uzasadnił przyjętą tezę, natomiast w tej sprawie powielanie przyjętej argumentacji nie było konieczne. Wprawdzie powyższa uchwała podjęta została na gruncie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemniej jednak mając na uwadze, że przepisy art. 168 § 3a O.p oraz 46 § 2a p.p.s.a. obligują zarówno wnoszącego podanie do organu podatkowego jak i wnoszącego skargę do sądu – w formie dokumentu elektronicznego – do podpisania podania/skargi kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, sąd orzekający w sprawie uznał, że uchwała ta nie mogła zostać pominięta przy rozstrzyganiu niniejszego sporu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając przede wszystkim wagę orzeczenia jakim jest uchwała NSA, przyjmuje za tym Sądem, że również podanie stanowiące załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisane jedynie wówczas, gdy zostało ona odrębnie podpisane podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Organ zatem wyszedł z uprawnionego założenia, co do wymogów podania stanowiącego załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP. Dlatego nie można zgodzić się ze skarżącą, że oba pliki zostały poprawnie podpisane. Skarżąca przesłała bowiem do organu dwa pisma, z których jedno zostało prawidłowo podpisane, a drugie nie zostało opatrzone podpisem. Jeśli załącznik stanowi podanie (przez co rozumie się także uzupełnienie wniosku kierowane do organu) - pismo takie bezwzględnie należy podpisać w określony sposób. Wymóg ten wynika z art. 168 i 126 Ordynacji podatkowej. Błędne jednak jest stanowisko organu, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przy ujawnieniu nowego braku formalnego, nie miał on obowiązku kolejnego wzywania do usunięcia tego braku. Rzecz bowiem w tym, że organ w ogóle nie wzywał strony do usunięcia braku, poprzez prawidłowe podpisanie podania - załącznika do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem w Ordynacji podatkowej, na podstawie której prowadzone jest postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, brak jest wprost przepisu, który literalnie przewidywałby, że zasady podpisywania dokumentu elektronicznego dotyczą także załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego (takie jest obecne brzmienie art. 46 § 2b p.p.s.a). Ponadto kwestia ta budziła wątpliwości w orzecznictwie, co wskazano powyżej, a sama uchwała w sprawie I FPS 2/21 dotyczyła ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (została podjęta zresztą przy dwóch zdaniach odrębnych). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1 i § 2 O.p., który reguluje zasady usuwania braków podania. Tryb usuwania braków podań (wniosków) przewidziany w art. 169 O.p. ma zastosowanie niezależnie do tego, czy strona jest reprezentowana w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, czy też uczestniczy w nim sama. Zgodnie zaś z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków u terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Braki, o których mowa wart. 169 § 1 O.p. należy rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, jak również pełnomocnictwa (vide wyrok WSA w Gliwicach z 14 grudnia 2016 r., I SA/G1 753/16). Do braków formalnych, które podlegają usunięciu na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. można zaliczyć niezachowanie wymogów w zakresie podpisania przez wnoszącego wniosku (czy jego uzupełnienia) o wy danie interpretacji czy też ewentualne wady podpisu. Co więcej tryb określony w art. 169 § 1 O.p. można stosować też do uzupełnienia braków formalnych załączników wniosku (vide H. Dzwonkowski [w:] A. Huchla. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III. Warszawa 2003. art. 169.). W odniesieniu do podań (tutaj wniosku) wnoszonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej do braków formalnych, które podlegają usunięciu na podstawie art. 169 § 1 O.p., można zaliczyć niezachowanie wymogów w zakresie podpisania przez wnoszącego dokumentu elektronicznego w sposób przewidziany wart. 126 § 4 w zw. żart. 126 § 1 O.p., czyli kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną lub - w odniesieniu do podania wnoszonego na konto w systemie teleinformatyczny m organu podatkowego - wymogów przewidzianych w ustawie o KAS. Brakiem formalnym są również ewentualne wady ww. podpisów. Usunięcie naruszenia braku formalnego odnoszącego się do wymogu odpowiedniego podpisu pisma utrwalonego w postaci elektronicznej przez podmiot wnoszący podanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej może bowiem nastąpić, w szczególności, poprzez opatrzenie odpowiednim podpisem i ponowne wniesienie podania na adres do doręczeń elektronicznych lub na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, ewentualnie wniesienie własnoręcznie podpisanego "tradycyjnego" podania. Wszystkie więc wskazane braki - w tym dotyczące podpisu - podlegają uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a zatem nienadania mu dalszego biegu w postępowaniu. Jednakże, aby mogło dojść do usunięcia braku formalnego podania, organ musi dokonać stosownego wezwania do uzupełnienia stwierdzonego braku. Wezwanie w noszącego podanie do usunięcia braków podania jest obowiązkiem organów podatkowych. W zależności od tego, czy podmiot zastosuje się do tego wezwania, czy też nie usunie stwierdzonego przez organ braku, dojdzie do nadania podaniu (w tym przypadku wnioskowi) dalszego biegu, ewentualnie do pozostawienia go bez rozpatrzenia. Zatem dopiero niewykonanie wezwania organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Brak wezwania stanowi naruszenie prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie w sprawie. Rację ma zatem skarżąca zarzucając, że w niniejszej sprawie organ dowolnie uniemożliwił jej sanowanie braku załącznika. Należy bowiem zwrócić uwagę, że obydwa wystosowane przez organ wezwania dotyczyły różnych kwestii, przy czym to brak podpisu w odpowiedzi na wezwanie nr II stanowił asumpt to wydania zaskarżonego postanowienie i to pomimo tego, że ww. brak podpisu załącznika stanowił "nowy" brak w postępowaniu. Organ wskazuje w swoim postanowieniu, że ma obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku (yide s. 6 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - drugi akapit od dołu). Zaniechanie więc tego obowiązku (bo wedle organu nie musi go wykonywać kolejny raz) kłóci się z zasadą, wedle której działanie organu powinno zmierzać do usunięcia braków i nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, że przepis art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej nakazuje pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopiero w przypadku nieuzupełnienia jego braków formalnych w zakreślonym terminie określonym w art. 169 § 1 ww. ustawy. Organ zatem uznając istnienie obowiązku podpisania załącznika wnoszonego w formie dokumentu elektronicznego, był zobowiązany do wezwania strony celem usunięcia tego braku. Zaniechanie wykonania tego obowiązku stanowiło - mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. ale także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zastosuje się do powyższego stanowiska prawnego sądu. Z powyższych względów orzeczono jak w pkt pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964). Koszty w sprawie stanowił: wpis sądowy od skargi 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .