III SA/Wa 1656/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych kwotę 49 398 zł (czterdzieści dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sporną decyzją z [...] maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 27 lutego 2025 r., wydaną wobec S. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (skarżąca), w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres za grudzień 2019 r. Osnowę faktyczną sporu stanowi ustalenie organu, że skarżąca wadliwe uwzględniła w rozliczeniu fakturę nr 6/12/2019. Faktura ta, zdaniem organu, potwierdzała czynność, która nie została dokonana i wobec tego nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego w niej ujętego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura miała dotyczyć dostawy na rzecz skarżącej, przez P. LLC, modułów hotelowych i wg strony jej wystawienie związane było z objęciem transakcji podatkiem od towarów i usług wobec jej dokonania na terytorium Polski. Pierwotnie zakładano bowiem, że sprzedaż nastąpi w jurysdykcji nieobjętej wspólnym podatkiem od wartości dodanej; sfinalizowanie zakupu w kraju spowodowało potrzebę uwzględnienia w cenie sprzedaży podatku od towarów i usług. Wg organów jednakże cena zakupu modułów (standardowych), tj. 21 mln USD, obejmowała już podatek od towarów i usług, tzn. nie było podstaw do doliczenia do tej wartości kwoty stanowiącej równowartość VAT od ww. ceny nabycia (tj. 18 367 040,17 zł). Spółka świadomie w rezultacie uczestniczyła w wystawieniu faktury, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a to przez "podpisanie umowy pożyczki czy też wspólnego oświadczenia stron" (s. 2 i n., 13, 43 i n. decyzji). Wobec tego nie było też podstaw do wystawienia, już po odbiorze modułów i uregulowaniu należności, kolejnej faktury; stąd podatek naliczony ujęty w przedmiotowej fakturze (3 348 077 zł), zdaniem organów, nie powinien pomniejszać podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, że nie kwestionuje woli umawiających się stron co do wyrażenia ww. ceny sprzedaży modułów hotelowych w cenie netto (bez VAT), jednakże w jego ocenie szereg okoliczności przemawia za twierdzeniem, że wskazana cena była ceną brutto (zatem uwzględniała VAT) (s. 11 decyzji). Świadczy o tym w szczególności: - treść umowy dotyczącej dostawy modułów hotelowych, niezależnie od dodatkowego oświadczenia, które odnośnie do wyjaśnienia jej postanowień przedstawili kontrahenci (s. 11, 17 i n. decyzji), - sposób finansowania przedsięwzięcia podjętego przez skarżącą, będącą spółką inwestycyjną, której celem była budowa hotelu na Wyspach Dziewiczych Stanów Zjednoczonych, tj. przy pomocy pożyczek finansowanych przez p. G.S., dotyczących zasadniczo ww. kwoty 21 mln USD (s. 19 i n. decyzji), - sposób realizacji umowy, w tym przez kontrahenta skarżącej (P. LLC), który sugeruje że strony przewidziały, że do realizacji umowy dojdzie na terytorium Polski (s. 21 i n., 32 i n. decyzji), - sposób i czas sfinansowania oraz realizacji należności ze spornej faktury, której zapłata miała się wiązać z pokryciem kosztu VAT, co miało miejsce już po odbiorze modułów hotelowych i nie zostało, jak zauważono, przewidziane w treści umowy (s. 24-28, 34 i n. decyzji), - zasadnicza zbieżność między uregulowaną ceną (uwzględniającą sporną fakturę), a ceną na dostawę przedmiotowych modułów oraz modułów niestandardowych, podczas gdy tych ostatnich spółka finalnie nie zamówiła i nie zostały wykonane (s. 28 i n., 40 i n. decyzji), - powiązania osobowe między kontrahentami (w szczególności przez osobę p. S.) i wątpliwe zaangażowanie w przedsięwzięcie inwestycyjne spółki P. (s. 30 i n., 35 i n., 39, 41 decyzji), - przebieg postępowania wyjaśniającego, w którym spółka pierwotnie, po kontroli podatkowej, skorygowała swoje rozliczenie zgodnie z ustaleniami kontroli, a zatem zaakceptowała ustalenia organu (s. 41 i n. decyzji). Organ podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy transakcję przeprowadzono w taki sposób, że była ona w całości finansowana przez p. S., a sprzedaży dokonała kontrolowana przez nią spółka. Jednocześnie z uwagi na sposób ukształtowania rozliczeń (wykazanie podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres i następnie podatku należnego w tej samej kwocie) skarżąca w istocie nie odprowadziła VAT; jej kontrahent natomiast odprowadził jedynie różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, nie wpłacając podatku wynikającego z zaliczek od skarżącej. Zdaniem organu znamienne jest również, że p. S. przy tak istotnym zaangażowaniu w przebieg przedsięwzięcia gospodarczego nie posiadała żadnych istotnych informacji w tym zakresie (s. 38 i n.). Wszystkie te okoliczności analizowane łącznie wskazują na zespół czynności, którego celem było "sztuczne wykreowanie zawyżonej wartości modułów hotelowych" (s. 40 decyzji). W skardze do tut. Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 199a, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (opis zarzutów na s. 2 skargi). Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. W motywach skargi podniesiono, że organ powinien kierować się sensem gospodarczym transakcji wskazanym przez kontrahentów, co do której podatnik przedstawił w toku postępowania obszerne wyjaśnienia, w tym wskazując na nierentowność przedsięwzięcia w przypadku uznania ceny 21 mln USD za cenę brutto. Zwrócono w tym kontekście uwagę na niespójność stanowiska organów, które same zwracały uwagę na brak jednoznacznego określenia wartości dostawy (tj. czy ww. cena obejmowała podatek od towarów i usług). Nie przeszkodziło to kwestionować kontraktu, który dla stron był czytelny i został w całości zrealizowany i opłacony, włączając w to podatek od towarów i usług. Wreszcie przyjęto kontrfaktyczną tezę o powiązaniu osobowym kontrahentów, które od 2018 r. już nie występowało (s. 3 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji (s. 7 i n. odpowiedzi na skargę). Z kolei strona skarżąca w kolejnych pismach z 14 sierpnia 2025 r. i z 19 grudnia 2025 r. podtrzymała odpowiednio twierdzenia dotyczące związku spornej faktury z dostawą modułów hotelowych oraz przyjęcia przez organy ustaleń niezgodnych z przebiegiem i celem transakcji (wolą umawiających się stron). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jest dla Sądu nieczytelna. Przede wszystkim jawi się ona jako niespójna z powodu dokonanej w niej subsumpcji ustaleń faktycznych pod normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi wątpliwości, że jest to regulacja zorientowana na eliminację oszustw podatkowych. Przepis powyższy nie powinien być wykorzystywany co do zasady w celu pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia błędów natury formalnej w zakresie wykazania (udokumentowania) transakcji na potrzeby podatku od towarów i usług (por. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 563/24,CBOSA, niepr.). Tymczasem mimo sugestii nieprawidłowego rozliczenia dostawy, czynności handlowej między kontrahentami nie podważono. Organ ustalił, że doszło do wyprodukowania i sprzedaży na rzecz skarżącej modułów hotelowych, jak też do uregulowania należności między kontrahentami, włączając w to podatek od towarów i usług. Stwierdził natomiast, że strony "sztucznie wykreowały zawyżoną" ich wartość (s. 40 decyzji). Na czym owa sztuczność zawyżenia ceny modułów miałaby polegać nie wyjaśniono – ograniczono się do nieudanej w ocenie Sądu (choćby z uwagi na brak zbieżności kwot) próby powiązania tejże z dodatkową wartością niezamówionych modułów niestandardowych (s. 40 in fine decyzji); natomiast wyjaśnienia skarżącej dotyczące uwzględnienia VAT wobec finalnej realizacji dostawy w Polsce (tj. jurysdykcji objętej VAT) (s. 32 i n. decyzji) zbyto domniemaniem wywiedzionym ze sposobu rozliczania podatku przez skarżącą (s. 21 i n. decyzji). Niespójność dokonanej kwalifikacji jest wobec tego oczywista, jako że w przesłankę "czynności, która nie została dokonana" niejako wkomponowano sugestię o nadużyciu prawa (które przecież normowane jest w odmienny sposób – art. 5 ust. 4-5 ustawy podatkowej). I tylko sugestię, bowiem w żadnym miejscu spornej decyzji twierdzenie takie wprost się nie pojawia, ani wywód związany choćby z czynnością odpowiednią (taką, której powinny były dokonać strony kontraktu nieunikające opodatkowania). Tym bardziej niezrozumiały na tym tle jest wywód dotyczący świadomego, ew. niezamierzonego lecz niestarannego udziału w oszustwie podatkowym (s. 43 i n.). Wszak do analizy stanu wiedzy (również potencjalnego) podatnika co do natury transakcji, w której bierze udział, może dojść wówczas gdy jest wiadome, że stanowiła ona oszustwo na gruncie podatku od wartości dodanej. Tego organ również nie stwierdza ograniczając się do zarzutu świadomego uczestnictwa w wystawieniu faktury, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, mimo że dokonanie tejże, jak zauważono, nie jest w istocie sporne. Teza ta zakłada tymczasem brak realnej transakcji gospodarczej, co nie wybrzmiało w ustaleniach ległych u podstaw zaskarżonej decyzji. Nawiasem mówiąc, oszustwa nie dostrzega w żadnym z przywołanych w decyzji ustaleń skład orzekający. Co więcej, przypisana spółce świadomość miała się przejawiać w oświadczeniu kontrahentów dotyczącym wartości kontraktu (21 mln USD plus VAT), którego organ miał nie negować (s. 11 i 44 decyzji). Można więc odnieść wrażenie braku zdecydowania, co do kwalifikacji prawnej poczynionych ustaleń. Mimo odwołania do treści ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w istocie nie wiadomo (nie sposób takiego konsekwentnego stanowiska odczytać z uzasadnienia decyzji), czy organ dostrzegł oszustwo podatkowe, czy raczej uznał, że podatnik nadużył prawa do odliczenia podatku naliczonego; jak wiadomo podział w ww. zakresie ma naturę dychotomiczną. Przy wskazanej, oczywiście błędnej subsumpcji organ trwał notabene, mimo że już w wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2004/24 (CBOSA), wydanym w historycznym stanie faktycznym, w którym spółka pierwotnie uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej, wskazano że nie sposób ww. fakturę kwalifikować jako pustą. Podejmując próbę legitymizacji ww. stanowiska na kilkudziesięciu stronach decyzji szczegółowo opisano ustalenia związane z podstawą kontraktową czynności, jej finansowaniem, stroną podmiotową, uwzględniając osoby zaangażowane w działalność kontrahentów z p. S. na czele, a także przebiegiem sprzedaży i stanowiskiem podatnika w ramach czynności wyjaśniających wywodząc z powyższego, że strony uzgodniły cenę brutto na kwotę 21 mln USD, a zatem rzeczona faktura mająca pokryć koszty podatku od towarów i usług nie mogła dotyczyć ww. sprzedaży. Sporny jest więc zasadniczo związek przedmiotowej faktury ze wspomnianą transakcją nabycia modułów hotelowych (a nie dokonanie transakcji), jako że zdaniem organu ta została skonsumowana przed wystawieniem spornej faktury, zaś poczynione ustalenia wskazują, że wartość obrotu jej nie obejmowała. Jednak i w tym zakresie stanowisko organu jest niekoherentne. Jak zauważono, organ nie podważył woli umawiających się stron co do "ubruttowienia" ww. kwoty (doliczenia podatku od towarów i usług), którą te zgodnie wyraziły, "co jednakże nie jest jednoznaczne z tym czy faktura ta powinna zostać wystawiona" (s. 11 decyzji). Zatem mimo potwierdzenia podstawowego prawa kontrahentów do swobodnego ukształtowania cywilistycznego (handlowego) stosunku prawnego, organ niejako "zamroził" jego wartość na poziomie ceny pierwotnie uzgodnionej (tak jak ją zrozumiał, w kwocie brutto), twierdząc że dalsze transfery finansowe i oświadczenia nie miały związku z dostawą modułów hotelowych. Rezultat jest jak zauważono taki, że uznano fakturę dotyczącą dostawy hotelowej jako pozbawioną podstawy faktycznej (pustą), tj. niejako wyciągnięto ją poza nawias rozliczeń kontrahentów związanych z ww. dostawą. Zdaniem Sądu takie zapatrywanie organów obarczone jest błędem braku wynikania (non sequitur), nie tylko w omówionym wyżej kontekście uwzględnienia w sylogizmie prawniczym jako przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, lecz także w optyce art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 tej ustawy. Nawet bowiem przy uwzględnieniu stanowiska, że - w umowie nie zostało jednoznacznie wskazane, że ww. kwota jest ceną netto zakupu modułów hotelowych i do niej należy doliczyć podatek od towarów i usług (s. 26 decyzji), a ponadto - już w momencie zawierania umowy przewidywano, że do przejęcia własności nad modułami miało dojść na terytorium Polski (s. 22 decyzji) nie jest jasne, z czego organ wywodzi (nie wprost, jest to założenie implicite przyjęte w decyzji) brak możliwości ukształtowania w późniejszym czasie ceny sprzedaży odmiennej (wyższej) od pierwotnie zakładanej, jak też brak możliwości uregulowania różnicy już po dostawie. Wszak podatek od wartości dodanej stanowi podatek konsumpcyjny, tj. z istoty jego konstrukcji wynika, że zależny jest od wartości tejże konsumpcji, ze wszystkimi tego stanu rzeczy konsekwencjami, włączając w to korektę podstawy opodatkowania w razie zmiany wartości obrotu, również ex post, na zasadach ogólnych (art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej). To więc, co zdaje się umykać organom, to że podatek od wartości dodanej jest konsekwencją, a nie podstawą czynności gospodarczej i tak też należy go stosować, tj. uwzględniać przebieg/treść zdarzeń gospodarczych (zob. np. wyrok w sprawie C-653/11 Paul Newey, pkt 42 i powołane tam orzecznictwo). Nie jest rzeczą organu podatkowego kształtowanie zobowiązania gospodarczego, a do tego w istocie sprowadza się jego działanie; kieruje się własną wizją kontraktu, w którym nabywcą była skarżąca, nie zarzucając przy tym jak zauważono, że miał on na celu nadużycie prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, bowiem ta druga obarczona jest analogicznym błędem (por. zwłaszcza s. 37 i n.). Spór w realiach sprawy miał naturę subsumpcyjną; stan faktyczny Sąd postrzega jako w istocie niesporny, toteż podstawę uchylenia decyzji organów stanowiło naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie rozpatrując sprawę organ przyjmie, że w realiach sprawy brak jest podstaw do zastosowania ostatniego z ww. przepisów i umożliwi spółce odliczenie podatku naliczonego ze spornej faktury, jeżeli ustalone czynności kontrahentów nie noszą znamion nadużycia prawa (którego prima facie Sąd nie dostrzega). O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na uwadze treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.