I FSK 746/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 372/22 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej M. B. (dalej: Skarżący/Strona) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) z 16 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 372/22, którym oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 10 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył w.w. wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji Organu pomimo oczywistej niezgodności przeprowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. z: - art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 120 O.p., 122 O.p. oraz art. 198 § 1 O.p. w wyniku błędnego przyjęcia przez Organ, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, co poskutkowało niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w postaci nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin budynku przy ul. [...] w L. oraz budynku w W., które to dowody wnioskowane były na tezę przeciwną w stosunku do tez organów, co wywarło znaczący wpływ na podjęte w ramach decyzji i rozstrzygnięcie; - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, a następnie zarzucenie Stronie braku czynnego udziału w postępowaniu oraz braku wykazywania inicjatywy dowodowej, co prowadzi do sprzeczności w rozumowaniu Organu prowadząc jednocześnie do naruszenia zasady in dubio pro tributario; - art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w wyniku bezrefleksyjnego, uznania działań podatnika i jego kontrahentów za świadome oraz "oszukańcze", mimo braku wiarygodnych dowodów na te okoliczności, co poskutkowało dokonaniem dowolnej oceny dowodów oraz naruszeniem zasady działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 187 § 1 O.p. na skutek niezebrania i nierozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego w sytuacji gdy w postępowaniu w sprawie podatku od rok 2015 prowadzonym w stosunku do Strony w dniu 17 sierpnia 2022 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadka J. D., a protokół z przesłuchania świadka nie został włączony do akt prowadzonego postępowania, co miałoby wpływ na rozpatrzenie całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy Organ nie zdecydował się na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. D. w przedmiotowym postępowaniu podatkowym; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej: u.p.t.u.) przez błędne przyjęcie, że faktura nie jest wystarczającym potwierdzeniem dokonania transakcji, co doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że przedmiotowe transakcje nie zostały dokonane, a dokumentujące je faktury są fakturami "pustymi"; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez: - lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie skarżonego wyroku, które powtarza błędne tezy Organu, w którym brak jest odniesienia się przez WSA do stanowiska Skarżącego przedstawionego w skardze; - brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do powołanych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie nowych zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań J. D. oraz okoliczności związanych z koniecznością włączenia protokołu z przesłuchania ww. osoby do akt prowadzonego postępowania podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpił obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a jedynie tzw. obrót fakturowy i faktury były pod względem formalnym prawidłowe, ale nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z pominięciem okoliczności, że w sytuacji, gdy podatnik nie może dowiedzieć się o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości; 3. W świetle tak sformułowanych zarzutów, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. jednak zasadniczy spór, na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego. 6. Organ, co zaakceptował WSA w zaskarżonym wyroku m.in. zakwestionował odliczenie przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez A.S., PHU M.S., P., P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., Q. z tytułu nabycia usług oraz podatek należny z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez A.S. PHU M., "F., K., I. Sp. z o.o. 7. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 198 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p.) oraz sądowo administracyjnego (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.). Uzasadniając zarzuty w tym zakresie wskazał, że niezasadnie organy podatkowe twierdziły, że nie wykazuje inicjatywy dowodowej przy jednoczesnym, konsekwentnym odmawianiu przeprowadzenia składanych przez niego wniosków dowodowych. W tej kwestii argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej została zdominowana wykazywaniem, że niezasadnie pomijano składany przez niego wniosek o przeprowadzenie oględzin budynku przy ul. [...] w L. oraz budynku w W., mimo, że "Przeprowadzenie tego rodzaju dowodu pozwoliłoby jednoznacznie stwierdzić, że prace budowlane zostały wykonane, co było kwestionowane przez organ w wydawanych decyzjach" (str. 6 skargi kasacyjnej). 8. Skarżący zarzucił, że przy ocenie, czy prace te zostały rzeczywiście wykonane pominięto, że "do wykonania robót wskazanych w fakturach nie jest konieczne ani posiadanie specjalistycznej wiedzy ani też specjalnych zdolności technicznych czy narzędzi. Strona nie musiała mieć żadnego doświadczenia w zakresie usług dotyczących adaptacji wnętrz budynku przy ul. [...] w L.. Nie budzi wątpliwości, że stan budynku przy ul. [...] świadczy o tym, że usługa została wykonana." (str. 6 skargi kasacyjnej). Wskazał, że "fakt, iż Organ nie neguje wykonania prac przy [...] w L. czy też w W. powinien stanowić asumpt do poszukiwania przez Organ podmiotów, które faktycznie te prace wykonały. Prace te musiały być bowiem przez kogoś zrealizowane. Nie byłoby zgodne z doświadczeniem życiowym przyjęcie, że prace te wykonane zostały samoistnie" (str. 7 skargi kasacyjnej). 9. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. W związku z tym na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Stanowi o tym art. 183 § 1 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Ostatni z przepisów stanowi o obowiązku uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, co oznacza konieczność ich rozwinięcia przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu (w zakresie zarzutów materialnoprawnych) oraz - w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny bada tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej, to strona wnosząca skargę kasacyjną dla skuteczności skorzystania z tego środka zaskarżenia, zobowiązana jest do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 10. Oceniając w tym kontekście zarzuty kasacyjne w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Podkreślenia wymaga, że większość argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej miała charakter wywodów o charakterze ogólnym, teoretycznym. W zaskarżonej decyzji Organ zakwestionował zarówno podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, jak i należny z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącego, czego skutkiem było zastosowanie do podatku wykazanego na tych fakturach art. 108 ust 1 u.p.t.u. Jednak przepis ten nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony a wskazany został wyłącznie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w powiązaniu z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. 11. Argumentacja skargi kasacyjnej, mimo, że w zaskarżonej decyzji, która miała charakter reformatoryjny, zakwestionowano cały szereg transakcji nabycia i sprzedaży z wieloma podmiotami, z których część była zarówno nabywcami jak i dostawcami usług, koncentrowała się jedynie na usługach remontowo-budowlanych wykonanych przez Skarżącego na rzecz Spółki I. w budynkach w L. i W. oraz konieczności wykazania tej usługi przez dowód z oględzin. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że te fragmenty, które odnoszą się do kwestionowanych ustaleń faktycznych w sprawie zasadniczo dotyczą ustaleń o nierzetelności wystawionych faktur przez Skarżącego, co z kolei nie koresponduje ze sformułowanym zarzutem naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przy pominięciu art. 108 ust 1 u.p.t.u. 12. Odnosząc się do bardzo eksponowanego przez Skarżącego zarzutu braku uwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z oględzin budynku przy ul [...] w L. oraz W., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko wyrażone w zakresie oceny tego wniosku przez Organ i WSA jest prawidłowe. Za pomocą tego dowodu nie można bowiem skutecznie wykazać, że Skarżący wykonał przedmiotowe usługi adaptacji pomieszczeń na rzecz I. sp. z o.o. (budynek w L.). Nie chodzi przy tym o wykazanie, że budynek obecnie jest wyczyszczony z gruzu i zaadaptowany do użytku, bo tej okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały ale wykazanie, że to właśnie ta firma czyli B. wykonała prace. W przypadku tej usługi konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na jej wykonanie ponieważ odbiorcą usług był podmiot powiązany osobowo i kapitałowo ze Skarżącym. Tymczasem Organ wskazał na brak obiektywnych możliwości wykonania tych usług przez Skarżącego, nawet jeśli – jak twierdził - nie były skomplikowane. Porządkowanie terenu po pracach remontowych zawsze wymaga jakiegoś zaplecza do ich wykonania (transportu, noszenia, składowania gruzu), czego w ramach analizy możliwości Skarżącego nie ustalono. Nie ustalono również by Skarżący posiłkował się w tym zakresie podwykonawcami. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, które miały na celu podważenie ustaleń faktycznych nie okazały się zasadne. Skarżący selektywnie traktując ustalenia Organu pomija cały kontekst zakwestionowania w zaskarżonej decyzji transakcji, w których uczestniczył. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie miał określonego jednoznacznie profilu działalności, wykonywał prace według zleceń, prowadził różnorodną działalność. Świadcząc usługi budowlane nie posiadał środków trwałych i pojazdów; miał drobne narzędzia np. wiertarkę. Nie zatrudniał pracowników, nie zawierał umów, nie potrafił podać danych jakichkolwiek podwykonawców. Transakcje rozliczane były gotówkowo a tak pozyskana gotówka nigdy nie była przez niego wpłacana do banku. Organ wskazał, że na podstawie zgromadzonych dowodów zidentyfikowano grupę podmiotów wprowadzających do obrotu prawnego między sobą puste faktury na znaczne kwoty, których przedmiot dotyczył usług obsługi technicznej, logistycznych, budowlano-remontowych. Podmioty te charakteryzował brak pracowników i zaplecza do świadczenia usług, brak możliwości przyporządkowania usług wykonanych na rzecz nabywców z nabyciem usług podwykonawczych, brak umiejętności opisania zakresu usług, brak jakiejkolwiek dokumentacji papierowej, gotówkowe płatności. 14. Powyższych wniosków Skarżący nie podważył ani nie wskazał na jednoznaczne dowody, które pominięte przez Organ i WSA potwierdzały wersję Strony. Skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób powyższe ustalenia podważyłby dowód z przesłuchania J.D., podnosząc ogólnie że dowód taki miałby wpływ na ustalenia. W konsekwencji zarzuty wskazujące na brak zupełności materiału dowodowego (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 198 § 1 i art. 180 § 1 O.p.) i nieprawidłową jego ocenę (art. 191 O.p.) nie zostały wykazane. 15. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący wskazał, że "pomimo tego, iż uzasadnienie wydanego wyroku pozostaje obszerne jest ono w swojej istocie lakoniczne i ogólnikowe, nie odwołuje się do zarzutów skargi, które wskazują na odmienny od ustalonego przez organ przebieg zdarzeń i faktów rozstrzyganych w ramach badanej skargi" (str. 15 skargi kasacyjnej). 16. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe opisane w powołanym przepisie. Z jego treści jednoznacznie wynika, jaki stan faktyczny i ocenę prawną WSA przyjął za podstawę dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji. WSA odniósł się do wszystkich ustaleń w sprawie, które były znacznie szersze niż podniesione w skardze kasacyjnej. 17. Konsekwencją oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, jest stwierdzenie, że niezasadne pozostają także zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej (art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Uzasadnieniem do tego zarzutu opierało się na teoretycznych wywodach i cytowaniu orzeczeń sądowych, z powołaniem się na prawo unijne. W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie [...], C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie [...] C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie [...] C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku i odnosi się do rzeczywistych transakcji, których w sprawie nie zidentyfikowano. 18. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach kasacyjnych nie rozstrzygnięto w wyroku z uwagi na brak przesłanek z art. 209 P.p.s.a.