III SA/Wa 1643/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ I instancji"), w wyniku ustaleń poczynionych w postępowaniu zainicjonowanym wnioskiem D.J. ("Strona" lub "Skarżąca") z dnia 20 maja 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie. Wniosek dotyczył zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika, tj. fundusz inwestycyjny [...] od przychodu z tytułu odkupienia, w dniu 7 marca 2018 r., jednostek uczestnictwa tego funduszu. Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik wskazał, iż według Strony kwota transakcji tytułem odkupienia wspomnianych jednostek uczestnictwa wyniosła 11 404, 41 USD (cena jednostki 67, 68 PLN, kurs 3, 3744 PLN), koszt nabycia jednej jednostki wyniósł 39, 62749 zł, zatem kwota zysku wyniosła 15 951 zł. Od powyższej transakcji płatnik obliczył i pobrał podatek w kwocie 3 031 zł. Skarżąca uznała, iż w przypadku lokat dewizowych nalicza się podatek tylko od zysku, czyli, w jej przypadku, 11 404, 41 USD – 10 000 USD + 1 404, 41 (zysk) x 19% + 266, 83 USD podatku, a nie, jak pobrano, 898, 23 USD. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS", Organ II instancji"), decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja ta została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy i niepełne ustalenia faktyczne, dotyczące rozliczenia transakcji nabycia i odkupienia jednostek uczestnictwa. Naczelnik, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] marca 2019 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 2 130, 61 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w dniu 7 marca 2018 r. W ponownym odwołaniu Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi błędne przyjęcie wysokości środków zainwestowanych przez Stronę w dniu 16 grudnia 2008 r. Zdaniem Skarżącej [...] nie jest funduszem polskim, lecz zagranicznym, co w konsekwencji powoduje, że fundusz nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu rozliczania transakcji dotyczących jednostek uczestnictwa w funduszach zagranicznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa"), toteż nie ma obowiązku sporządzania informacji o dochodach z powyższych tytułów. Ponadto Skarżąca za niekonstytucyjny uznała brak możliwości samodzielnego złożenia zeznania podatkowego PIT-38, rozliczającego dochody z funduszy inwestycyjnych, a także brak możliwości skompensowania dochodu z jednego funduszu i straty z innego funduszu, jak ma to miejsce w przypadku zakupu i sprzedaży akcji czy innych papierów wartościowych. Dyrektor, decyzją z dnia [...] maja 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] marca 2019 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów prawa płatnik zasadnie, choć w zaniżonej wysokości, pobrał zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odkupienia w dniu 7 marca 2018 r. jednostek uczestnictwa. Według Dyrektora Strona poniosła koszty (opłaty manipulacyjne) związane wyłącznie z pierwotnym nabyciem, w dniu 15 maja 2006 r. i 27 czerwca 2007 r., jednostek uczestnictwa w [...], w łącznej wysokości 1 548, 91 zł. Z uwagi na fakt, iż podczas konwersji środków w dniu 16 grudnia 2008 r. nastąpiło ustalenie nowej daty kwalifikacji podatkowej oraz rozliczenie podatku dochodowego, od kolejnych transakcji, tj. konwersji-nabycia jednostek uczestnictwa w dniu 16 grudnia 2008 r. i połączenia funduszy w dniu 6 października 2011 r., płatnik nie pobrał opłat manipulacyjnych. W konsekwencji, według Dyrektora, Naczelnik prawidłowo stwierdził, że w 2008 i w 2011 r. opłaty manipulacyjne z tytułu konwersji nabycia nie zostały pobrane, a zatem Skarżąca nie poniosła z tego tytułu żadnych kosztów. Wobec powyższego Dyrektor nie znalazł podstaw do uznania twierdzenia o rzekomym pobraniu przez płatnika, w dniu 16 grudnia 2008 r., prowizji w wysokości 3 - 5%. Ponadto za prawidłowe Dyrektor uznał ustalenia Naczelnika odnośnie pobrania przez płatnika, z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w dniu 7 marca 2018 r., zryczałtowanego podatku dochodowego w zaniżonej wysokości. W jego przekonaniu płatnik, ustalając dochód uzyskany przez uczestnika funduszu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa subfunduszu, w sytuacji, gdy odkupienie jednostek uczestnictwa w subfunduszu nastąpiło w walucie obcej, powinien osiągnięty dochód przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, a następnie pomniejszyć ten przychód o koszty jego uzyskania, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przeliczone na złote według kursu średniego walut obcych z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Tymczasem z wykazu transakcji przeprowadzonych na kontach funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez [...] S.A., prowadzonych na rzecz Skarżącej, wynika, że zarówno transakcje nabycia jednostek uczestnictwa, jak i ich późniejszego odkupienia, realizowane w USD, zostały przeliczone przez płatnika według kursu z dnia transakcji, co jest niezgodne z ww. przepisami. Powyższe dotyczy również kursów walut stosowanych przez [...] S.A. do wyceny jednostek uczestnictwa w momencie połączenia funduszy. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że Naczelnik dokonał prawidłowego wyliczenia uzyskanego przez Stronę przychodu, przyjmując kwotę odkupienia 11 404, 41 USD, średni kurs NBP z dnia 6 marca 2018 r. - 3, 3936 zł. Obliczony przychód wyniósł zatem 38 702 zł. Następnie dokonano wyliczenia kosztów nabycia jednostek uczestnictwa w [...] w dniu 16 grudnia 2008 r., przyjmując kwotę nabycia 15 181, 95 USD i średni kurs NBP z dnia 15 grudnia 2008 r. - 2, 9561 zł. Koszt nabycia jednej jednostki wyniósł 39, 46 zł, natomiast wartość nabycia 568, 603 jednostek według przeliczenia wyniosła 22 437, 07 zł, i stanowiła koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że z tytułu transakcji odkupienia w dniu 7 marca 2018 r. jednostek uczestnictwa Skarżąca osiągnęła dochód w kwocie 16 2650 zł, od którego płatnik winien odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 3 090 zł. Organ odwoławczy ocenił, że konieczne było, zgodnie z art. 11a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przeliczenie przychodu z kapitałów pieniężnych i kosztów ich uzyskania na złote polskie, a także obliczenie i odprowadzenie przez fundusz krajowy, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zryczałtowanego podatku w złotych polskich. Dyrektor nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji Strony, że w przypadku lokat walutowych podatek oblicza się od zysku w dolarach amerykańskich i pobiera się go także w tej walucie. Reasumując Dyrektor podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Stronę nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż płatnik nie pobrał podatku w zawyżonej kwocie, a wręcz odwrotnie - pobrał podatek z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w nieznacznie zaniżonej wysokości. W skardze na decyzję Dyrektora Strona wniosła m.in. o przedstawienie przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych co do zgodności zastosowanych w sprawie aktów normatywnych z Konstytucją, jeżeli od odpowiedzi na pytania zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Sądem. Skarżąca powtórzyła argumentację, którą zawarła w uzasadnieniu odwołania od decyzji z [...] marca 2019 r. Zarzuciła Dyrektorowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących doręczeń, w sytuacji, gdy decyzję z dnia 31 maja 2019 r. i tzw. klauzulę RODO skierował na adres Skarżącej pomimo, iż w sprawie ustanowiony został pełnomocnik. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze skargi wynika przede wszystkim niezadowolenie Skarżącej z przepisów ustawy regulujących opodatkowanie dochodów z udziału w funduszach kapitałowych. Doprowadziło ono Skarżącą do wniosku, że przepisy te są niezgodne z Konstytucją, choć w skardze nie wskazano, które konkretnie przepisy Konstytucji zostały ewentualnie naruszone poprzez opodatkowanie takich dochodów w sposób przyjęty w ustawie. Skarżąca wyrażała jednak niezadowolenie z różnicy pomiędzy opodatkowaniem dochodu z jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych i dochodów z lokat bankowych. Dlatego Sąd wskazuje, że konstytucyjna zasada równości (art. 32) nie stoi na przeszkodzie przyjęciu różnego sposobu opodatkowania tych dochodów, czyli dochodów o charakterze odsetek z lokat bankowych oraz dochodów z funduszy kapitałowych. Pomiędzy tymi dochodami zachodzą bowiem daleko idące różnice, których konsekwencją jest zróżnicowanie ich opodatkowania. Takie zróżnicowanie nie ma cech rozstrzygnięcia arbitralnego i przypadkowego, dyskryminującego pewną grupę podatników z powodów prawnie nieistotnych. Jak widać – Skarżąca kwestionuje podjęte rozstrzygnięcie normatywne, ale w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o nadpłatę nie było kompetencją Organów, aby odstąpiły od obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Jak wynika ze skargi, Skarżąca wskazywała kilkakrotnie na błędne instruowanie jej przez pracowników instytucji finansowej co do sposobu inwestowania pieniędzy. Wyjaśnić więc należy, że organy podatkowe nie mogą uwzględniać wniosków o nadpłatę z tego względu, że pracownik danego funduszu kapitałowego doradził nabywcy jednostek uczestnictwa nabycie tych jednostek, co ostatecznie nie przyniosło spodziewanych dochodów (w skardze podano, że Skarżąca, która z zawodu jest krawcową, nie zna się na inwestycjach kapitałowych, toteż zastosowała się do błędnej instrukcji pracownika banku). Wbrew sugestii skargi, podatek dochodowy nie jest naliczany od straty. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby Skarżąca poniosła stratę, a mimo tego płatnik naliczył i pobrał podatek. Odrębną kwestią jest natomiast możliwość zastosowania art. 67a Ordynacji podatkowej, o czym Skarżąca wspominała w trakcie postępowania podatkowego, jak też w samej skardze. Sprawa niniejsza prowadzona była w przedmiocie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, a nie w przedmiocie ulgi podatkowej. Niemniej także i w tym miejscu skargi kwestionowane jest pewne rozstrzygnięcie normatywne, tj. brak możliwości zastosowania ulgi podatkowej w sytuacji, gdy podatek został faktycznie pobrany i zapłacony przez płatnika. Sąd nie może wypowiadać się w tej kwestii w niniejszym postępowaniu. Z tych wszystkich powodów Sąd nie wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami co do konstytucyjności przepisów wskazywanych w skardze. Sąd nie znalazł bowiem żadnych podstaw dla wątpliwości co do ich konstytucyjności. Z art. 11a ust. 1 i 2 ustawy wynika, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Z kolei koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Organy trafnie wskazały w decyzji, że ten właśnie przepis powinien być zastosowany dla ustalenia wysokości przychodów Skarżącej oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Wskazywanie w skardze innej daty ("...gdy Fundusz ustabilizował swój stan prawny...") jest bezpodstawne, pomijając, że tak wskazana data jest nieokreślona, nieprecyzyjna. Fundusze, których jednostki uczestnictwa nabywała Skarżąca, były funduszami polskimi, miały siedzibę w Polsce. To, że ewentualnie dokonywały one inwestycji w papiery wartościowe rządu USA i lokowały środki w bankach USA, nie zmienia faktu ich rezydencji w Polsce. Kwestionując rozliczenie podatku przez płatnika Skarżąca ponownie podważa rozstrzygnięcie przyjęte w ustawie, tj. art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Ani Organy, ani Sąd, nie mogą pominąć tego przepisu przy ocenie zasadności żądania Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Cały wywód skargi (str. 3) poświęcony niezasadności zaangażowania płatnika w pobór podatku nie może stanowić żadnego argumentu na rzecz tezy, że Skarżąc nadpłaciła podatek. Taki wywód stanowi tylko rodzaj postulatu, wniosku de lege ferenda, którego adresatem nie są Organy podatkowe w niniejszej sprawie, ani zresztą żadne inne organy podatkowe. Niezależnie od tego wyjaśnić należy, że powstanie nadpłaty lub jej brak nie ma związku z tym, czy w pobór podatku zaangażowany jest płatnik, czy nie. Dlatego przywołanie na kolejnej stronie skargi rozbieżności w stanowiskach organów interpretacyjnych co do funkcji płatnika w poborze podatku od dochodów wskazanych w art. 30a ust. 1 – 5 ustawy jest dla sprawy nieprzydatne. Ponownie należy wyjaśnić, że fundusze, których jednostki uczestnictwa nabywała Skarżąca, są funduszami polskimi. W sprawie nie ma więc zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a Stanami Zjednoczonymi, o której wspomniano w skardze. Podatek Skarżącej pobrano od dochodu. Podstawę opodatkowania obliczono m.in. z zastosowaniem ww. art. 11a ust. 1 i 2 ustawy, które normują sposób przeliczenia przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych. U podstaw przyjętego w decyzjach rozliczenia Skarżącej rzeczywiście legła m.in. różnica w cenie waluty obcej (dolar USA) w dniu zakupu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oraz w dniu ich umarzania, ale - wbrew twierdzeniu skargi - nie są to różnice kursowe w rozumieniu np. art. 14b u.p.d.o.f. Ponownie należy odnotować, że Organy podatkowe nie mogły stwierdzić nadpłaty tylko dlatego, że Skarżąca zaufała "urzędnikom bankowym" i "bankierom" (cytaty ze skargi), wskutek czego inwestycja w jednostki uczestnictwa w funduszu nie przyniosła spodziewanych korzyści. Ponownie też Sąd stwierdza, że sposób rozliczania strat podatkowych pozostaje w gestii Ustawodawcy. Konstytucja zasadniczo nie reguluje tej kwestii, zaś zróżnicowanie takiego sposobu dokonane zostało według jasnego, niearbitralnego kryterium uwzględniającego faktyczne i prawne różnice pomiędzy różnymi źródłami przychodów, dlatego nie narusza ono art. 32 Konstytucji. Podobnie Sąd nie zauważa w takim rozstrzygnięciu naruszenia art. 2 Ustawy zasadniczej. Pobierając podatek Skarżącej uwzględniono rzeczywiście poniesione koszty uzyskania przychodu. Opłata manipulacyjna pobrana została przy nabywaniu przez Skarżącą jednostek uczestnictwa, natomiast nie pobrano jej, gdy następowała opisana w decyzjach konwersja środków z dnia 16 grudnia 2008 r. oraz 6 października 2011 r. W końcowej części skargi Skarżąca ponownie próbuje przerzucić na Organy odpowiedzialność za "błędne pouczenia urzędników bankowych". Tymczasem obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, powstaje z mocy prawa, a nie na podstawie pouczeń osoby instruującej podatnika zamierzającego inwestować wolne środki w jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Z akt wynika, że decyzja Dyrektora została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej (k. 85). Ostatni zarzut skargi, dotyczący wadliwego doręczenia decyzji samej Skarżącej, a nie pełnomocnikowi, jest więc chybiony. Natomiast doręczenie tzw. klauzuli RODO jest z punktu widzenia procedury podatkowej obojętne. Sąd administracyjny nie bada tej kwestii w postępowaniu ze skargi na decyzję podatkową. Uznając zatem, że Organy zasadnie odmówiły Skarżącej żądanej nadpłaty, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.