III SA/Wa 738/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie wobec M. G. ("Skarżący", "Strona") w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za I, II, V, VI, VII, VIII, X, XI, XII 2013 r. wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. G. jako Prezesa Zarządu P.S.M. C. H. W. S.A. z siedzibą w W. (dalej także "Spółka") wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu – J. K. G., za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za VI-VIII i X-XII 2013 roku w łącznej kwocie 30.297 zł oraz należne odsetki za zwłokę naliczone na dzień podjęcia decyzji w łącznej wysokości 12.125 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł oraz wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za I, II, V 2013 roku w łącznej wysokości 2.209,23 zł oraz należne odsetki za zwłokę naliczone na dzień podjęcia decyzji w łącznej kwocie 1.001 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem, pismem z dnia 10 lipca 2018 r. M. G. - reprezentowany przez adw. G. F. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji") po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia .2019 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. G., jako Prezesa Zarządu P.S.M. C. H. W. S.A. z siedzibą w W. wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu - J. K. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za VI-VIII i X-XII 2013 roku w łącznej kwocie 30.297 zł oraz należne odsetki za zwłokę naliczone na dzień podjęcia decyzji w łącznej wysokości 12.125 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności M. G. , jako Prezesa Zarządu P.S.M. C. H. W. S.A. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za VI-VIII, X-XII 2013 roku w łącznej kwocie 30.297 zł oraz należne odsetki za zwłokę naliczone na dzień podjęcia decyzji w łącznej wysokości 12.125 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że M. G. pozostawał członkiem zarządu ww. Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za I, II, V, VI-VIII, X-XII 2013 roku, a tym samym, że może ponosić odpowiedzialność za wynikające z tytułu nieuiszczenia tych należności zaległości podatkowe, należne odsetki za zwlokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. słusznie uznał, że M. G. : - nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, - nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, - nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności M. G. za zaległości podatkowe P.S.M. C. H. W. S.A. Dyrektor wskazał, że wbrew podnoszonym w toku postępowania zarzutom – w ocenie tutejszego organu odwoławczego - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydal zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., czyni podnoszone przez pełnomocnika M. G. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "Op"), a w konsekwencji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy -niezasadnymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uwzględniając jednocześnie fakt, iż w toku równolegle prowadzonego postępowania odwoławczego w sprawie z odwołania J. K. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. G. , jako prezesa zarządu P. S. M. C. H. W. S.A. wraz ze Spółką oraz drugim prezesem zarządu – M. G. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące VI – VIII i X-XII 2013 r. w łącznej kwocie 30.297 zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę liczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 12.125 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł - wykazane zostało, że wyżej wymieniona nie została skutecznie powołana na stanowisko Prezesa Zarządu P.S.M. C. H. W. S.A. w dniu 22 lipca 2013 r., a tym samym nie pełniła tej funkcji, stwierdza, że zasadnym stało się uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części, w jakiej zaskarżona decyzja orzeka o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za VI – VIII i X – Xll 2013 r. z J. K. G. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji na podstawie uchwały nr 3 Rady Nadzorczej P.S.M. C. H. W. S.A. z dnia 22 lipca 2013 r. w sprawie powołania J. K. G. na stanowisko prezesa zarządu uznał, że wyżej wymieniona pełniła funkcję prezesa zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za VI- VIII i X-XII 2013r. Jak ustalono w trakcie prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, zmiany w składzie zarządu P.S.M. C. H. W. S.A.. wynikające ze wskazanej uchwały nie zostały ujawnione w KRS. Z akt rejestrowych wynika, że w dniu 22 lipca 2013 r. P. S. M. C. H. W. S.A. złożyło wniosek o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców danych członka Rady Nadzorczej J. K. oraz wpisanie danych nowych członków organu nadzoru, tj. A. B. i M. K., a także wykreślenia z rejestru danych Prezesa Zarządu M. G. oraz wpisania danych J. K. G. jako nowego Prezesa Zarządu. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że Rada Nadzorcza P.S.M. C. H. W. S.A., która podjęła uchwałę nr 3 z dnia 22 lipca 2013 r. o powołaniu J. K. G. na stanowisko prezesa zarządu, została powołana na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu P.S.M. C. H. W. S.A. w dniu 7 czerwca 2013 r., na którym to zgromadzeniu zostały podjęte uchwały o numerach od 1 do 5 m.in. w przedmiocie zmiany składu osobowego Rady Nadzorczej P.S.M. C. H. W. S.A. W wyniku zaskarżenia podjętych w dniu 7 czerwca 2013 r. uchwał od 1 do 5, Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy wyrokiem z dnia [...] stycznia 2014 r. sygn. akt [...] stwierdził nieważność tych uchwał. Uwzględniając powyższe przyjąć należało, że J. K. G. nie została skutecznie powołana na stanowisko Prezesa Zarządu P. S. M.C. H. W. S.A. w dacie 22 lipca 2013 r., a zatem nie pełniła tej funkcji i nie może odpowiadać solidarnie z M. G. za niewykonane zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wy płaconych wynagrodzeń za VI – VIII oraz X – XII 2013 r. W dniu 18 lutego 2019 r. G. F., działając jako pełnomocnik M. G. , wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję Organu II instancji w całości i zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa wobec niezachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji i odmówienie przeprowadzenia dowodu z akt za wnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; c) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organu; d) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, które legły u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia w tym w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. G. ; e) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym wykazanie przesłanek egzoneracyjnych względem Skarżącego; f) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W. sygn. akt [...] oraz przez wydanie decyzji po prawomocnym zakończeniu się postępowania w sprawie, w której sąd stwierdził brak winy po stronie M. G. w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki; g) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, polegające na zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez organ, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nigdy nie został złożony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, poparta wykładnią racjonalną oraz systemową nakazuje przyjęcie, że zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności może zaistnieć także w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości co prawda nie został złożony przez członka zarządu w terminie, lecz nie można mu przypisać winy w jego niezłożeniu, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena powołanego przepisu wpływa na możliwość zwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności. Skarżący podniósł, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcie organu w niniejszej sprawie w dużej mierze miało charakter uznaniowy. Organ podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zarejestrowanej w Sądzie Rejonowym dla W. w W. pod sygn. akt [...] Tymczasem - zdaniem Skarżącego - zgłoszone przez niego wnioski dowodowe, miały istotne znaczenia dla sprawy, a przy tym zostały zgłoszone na okoliczność odmienną niż wykazana w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy - trudno odmówić mu działania w dobrej wierze, zmierzającego do poprawienia sytuacji Spółki skoro rozpoczął on wdrażanie planu naprawczego. Okoliczność tą potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. sygn. akt [...], w sprawie oddalenia wniosku o wydanie wobec M. G. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółkach handlowych, podtrzymane przez Sąd Okręgowy w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. sygn. akt [...]. Mając na względzie podniesione zarzuty i przedstawioną na ich poparcie argumentację pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej także "Ppsa") oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec Skarżącego instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową P.S.M. C. H. W. S.A. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za VI-VIII i X-XII 2013 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1-4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości wykazały, że Skarżący był członkiem zarządu spółki P.S.M. C. H. W. S.A. z siedzibą w W. w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące VI-VIII i X-XII 2013 roku. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu Spółki uchwałą z dnia 8 września 2011 r., zaś z funkcji tej odwołany został 3 lutego 2014 r. W ocenie Sądu, nie ulega też wątpliwości, że w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za VI-VIII i X-XII 2013 roku. Terminy płatności upływały odpowiednio: w dniu 22 lipca 2013 r. za czerwiec 2013 r., w dniu 20 sierpnia 2013 r. za lipiec 2013 r., w dniu 20 września 2013 r. za sierpień 2013 r., w dniu 20 listopada 2013 r. za październik 2013 r., w dniu 20 grudnia 2013 r. za listopada 2013 r. i w dniu 20 stycznia 2014 r. za grudzień 2013 r. Podsumowując tę cześć rozważań, należy zatem podzielić stanowisko organów co do ziszczenia się w sprawie przesłanki pozytywnej z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy skutecznie dowiodły wystąpienie także drugiej przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. W tym miejscu zauważyć należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zasadniczo powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przedstawione szczegółowo w zaskarżonej decyzji okoliczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego - zdaniem Sądu - pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu podatkowego, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. I tak w sprawie prawidłowo przyjęto, że strona skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sama uwolniłaby się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2). Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm., dalej także "p.u.n.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - art. 11 ust. 2). Dodać przy tym należy, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.n. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Wskazać nadto należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; CBOSA). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04 wskazano, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.p.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1287/05). Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego Spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 p.u.n. W okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały wymagalne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za VI-VIII i X-XII 2013 roku. Spółka zalegała również z zapłatą podatku od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości oraz zobowiązań cywilnoprawnych. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, a czego Sąd nie kwestionuje, czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpił niezwłocznie po objęciu przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu i zorientowaniu się w jakiej kondycji finansowej znajduje się Spółka. Powyższe winno skłonić zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. To na członkach zarządu spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku utraty płynności finansowej podjęcie odpowiednich kroków. Jednym z obowiązków prezesa zarządu spółki akcyjnej jest bieżące monitorowanie stanu wypłacalności spółki. Jak wskazano wyżej, przesłanki upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku. Moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest zatem tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 p.u.n., członek zarządu ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Zdaniem Sądu, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 174/10 wskazał, że "Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności". Podkreślić należy, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki odpowiadał za wszystkie decyzje podejmowane w Spółce i za jej właściwą reprezentację. Członek zarządu zobowiązany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania jej stanu finansowego. To on bowiem podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W ocenie Sądu, podnoszone przez Skarżącego okoliczności, w zakresie problematycznego przejęcia zarządu nad Spółką, istniejącego konfliktu pomiędzy Skarżącym a poprzednim członkiem zarządu, pozostają bez wpływu na ocenę braku winy M. G. w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przyjęcie stanowiska Skarżącego, że konflikt z poprzednim zarządem Spółki uniemożliwiał mu należyte wykonywanie funkcji członka zarządu, nie może stanowić o braku winy, jako przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skarżący jako członek zarządu Spółki miał bowiem prawo i obowiązek prowadzenia jej spraw. Z takiej odpowiedzialności nie mogła zwolnić go postawa poprzedniego zarządu, która w istocie wskazywała na [...]. Podkreślić należy, że decyzja o pozostawaniu członkiem zarządu i sposób wykonywania funkcji w okolicznościach opisywanych w skardze, zależne były od woli Skarżącego, który mógł złożyć rezygnację z pełnionej funkcji, a nie od czynników obiektywnych. Za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może zostać uznany konflikt personalny w zarządzie spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3851/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnoszone przez Skarżącego argumenty wskazują jedynie, że podejmował on próby ratowania P.S.M. C. H. W. S.A. i poprawy sytuacji finansowej spółki, poprzez np. jej dokapitalizowanie. Nie są to okoliczności zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Jeżeli zarządzający spółką podejmują ryzyko i nie zgłaszają wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według ich oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, to muszą to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W ocenie Sądu uwzględnieniu w postępowaniu podatkowym nie podlegał również wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania w sprawie o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Skarżący nie wskazywał na jakiekolwiek okoliczności faktyczne potwierdzające pogląd o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący winien bowiem wskazać konkretne dowody, których przeprowadzenia żądał. Akta sądowe zawierają zazwyczaj szereg dokumentów i to one mogą być ewentualnie dowodami w sprawie. Same akta nie mogą stanowić źródła dla ustaleń faktycznych. Należy też zwrócić uwagę, że przepis art. 181 O.p., gdzie uszczegółowiono zakres dowodów w postępowaniu podatkowym, kładł nacisk na zasadę przeprowadzania dowodów bezpośrednio przez organ podatkowy, czyniąc wyjątek w przypadku materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego bądź postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe bądź wykroczenia skarbowe. Postępowanie sądu upadłościowego w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. 373 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, nie mieści się w tej kategorii. Zaniechanie przeprowadzenia żądanego dowodu było zatem w pełni zasadne. Istotne jest również to, że rozstrzygnięcie oraz treść dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez sąd upadłościowy nie mogło rzutować na rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Ustalenia sądu upadłościowego ległe u podstaw orzeczenia w przedmiocie zakazu o którym mowa w art. 373 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, niezależnie od jego treści w żaden sposób nie wiązały organów podatkowych w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wprawdzie zarówno art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" O.p. oraz art. 373 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jako przesłankę negatywną odpowiednio: rozstrzygnięcia o odpowiedzialności bądź orzeczenia zakazu, przewidywały terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie brak winy w jego nieterminowym zgłoszeniu, lecz organy nie były związane ustaleniami sądu w tym zakresie. Nie obejmowała ich bowiem tzw. rozszerzona prawomocność orzeczenia sądu cywilnego (art. 365 §1 Kpc). Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy z nich odnosi się do faktu istnienia prawomocnego orzeczenia, drugi zaś przejawia się w jego mocy wiążącej jako określonym walorze prawnym rozstrzygnięcia /osądzenia/ zawartego w treści orzeczenia. Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu jego istnienia oraz określonej jego treści (K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Warszawa 2006, str. 1329). Kwestia orzeczenia w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. 373 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, nie ma charakteru prejudycjalnego w stosunku do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie mogło również przesądzać wydane przez Sąd Rejonowy dla W. w W. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r. w sprawie oddalenia wniosku o orzeczenie wobec Pana M. G. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej (sygn. akt [...]), podtrzymane postanowieniem Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Gospodarczy Odwoławczy z dnia [...].03.2018r. sygn. akt [...]. Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszają prawa. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały cały materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Wnioski, które wywiodły, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że argumentacja Skarżącego została przeanalizowana pod kątem przesłanek odpowiedzialności na gruncie mających w niej zastosowanie przepisów prawa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.