III SA/Wa 1619/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.131.2020.2.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 22 lipca 2020 r. A. sp. z o.o. (dalej jako: "skarżąca", "spółka" lub ‘’wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochodem podatkowym spółki z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce węgierskiej, jako wkładu niepieniężnego do tej spółki, będzie różnica między wartością tej wierzytelności określoną w statucie lub umowie spółki węgierskiej, nie niższą od jej wartości rynkowej określoną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a kwotą pożyczki udzieloną spółce węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jest wyłącznym udziałowcem spółki z siedzibą na Węgrzech - X (dalej: "spółka węgierska"). Spółka węgierska nabyła różnego rodzaju aktywa hotelowe od trzech innych spółek z siedzibami w Czechach, na Słowacji i w Rumunii. Spółka węgierska była zobowiązana do zapłaty za nabyte aktywa w trzech różnych walutach, tj. w walucie polskiej (PLN), w walucie rumuńskiej (RON) oraz w euro (EUR). W związku z tym, że spółka węgierska nie posiadała wystarczających środków w celu sfinansowania nabycia aktywów hotelowych, spółka udzieliła spółce węgierskiej pożyczki w kwocie odpowiadającej wartości jej zobowiązań z tytułu nabycia aktywów hotelowych. W umowie pożyczki zawartej pomiędzy spółką i spółką węgierską (dalej: "umowa pożyczki") ustalono, że pożyczka zostanie udzielona spółce węgierskiej w trzech walutach, w jakich była ona zobowiązana do zapłaty swoim kontrahentom za nabyte aktywa hotelowe. Jednocześnie, w celu ograniczenia przepływów pieniężnych i uniknięcia konieczności dokonania przelewu kwoty pożyczki w pierwszej kolejności na rachunki bankowe spółki węgierskiej i następnie dokonania zapłaty (przelewów) przez spółkę węgierską na rzecz jej kontrahentów, w umowie pożyczki ustalono, że kwota pożyczki zostanie wypłacona bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów spółki węgierskiej wskazane przez tę spółkę. Takie podejście – wyjaśniono we wniosku - pozwoliło ograniczyć liczbę przelewów oraz skrócić czas uregulowania przez spółkę węgierską jej zobowiązań wobec kontrahentów. Jednocześnie, pomiędzy spółką, spółką węgierską oraz jej kontrahentami została zawarta umowa przekazu, o której mowa w art. 921 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "umowa przekazu"). Wskazane wyżej strony umowy przekazu ustaliły, że spółka dokona wypłaty kwoty pożyczki wynikającej z umowy pożyczki bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów spółki węgierskiej. W efekcie, realizując swoje zobowiązania wynikające z umowy pożyczki oraz umowy przekazu, spółka dokonała przelewu kwoty pożyczki bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów spółki węgierskiej. W ten sposób spółka wykonała swoje zobowiązanie do wypłaty kwoty pożyczki na rzecz spółki węgierskiej, a ta z kolei wykonała swoje zobowiązania wobec kontrahentów do zapłaty ceny z tytułu nabycia od nich aktywów hotelowych. Obecnie spółka rozważa wniesienie swojej wierzytelności wobec spółki węgierskiej z tytułu udzielonej pożyczki, jako wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego spółki węgierskiej (konwersja wierzytelności na kapitał). Nastąpi to w ten sposób, że spółka węgierska podwyższy kapitał zakładowy, a spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, wnosząc - jako wkład do spółki węgierskiej - wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce. W ten sposób wygaśnie zobowiązanie spółki węgierskiej do zwrotu pożyczki. W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z 4 czerwca 2020 r. (data wpływu tego samego dnia), spółka wskazała dane zagranicznych kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy w przedstawianym stanie przyszłym, dochodem podatkowym wnioskującej spółki, z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce węgierskiej jako wkładu niepieniężnego do tej spółki, będzie różnica między wartością tej wierzytelności określoną w statucie lub umowie spółki węgierskiej, nie niższą od jej wartości rynkowej określoną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a kwotą pożyczki udzieloną przez wnioskodawcę spółce węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki? W ocenie spółki, w przypadku wniesienia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, jako wkładu niepieniężnego do spółki węgierskiej, spółka powinna rozpoznać dochód podatkowy w wysokości różnicy między wartością wnoszonej wierzytelności pożyczkowej, nie niższą od jej wartości rynkowej w chwili wnoszenia, a kwotą pożyczki udzielonej przez spółkę spółce węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, 16 czerwca 2020 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której przedstawione wyżej stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawy o CIT"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Natomiast źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie zostanie określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze - przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu. Dalej Dyrektor KIS wskazał, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Organ interpretacyjny podkreślił, że wątpliwości spółki dotyczą ustalenia, czy jej dochodem podatkowym z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce węgierskiej jako wkładu niepieniężnego do tej spółki będzie różnica między wartością tej wierzytelności określoną w statucie lub umowie spółki węgierskiej, nie niższą od jej wartości rynkowej określoną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a kwotą pożyczki udzieloną przez spółkę spółce węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki. Dyrektor KIS wskazał, że objęcie przez spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki węgierskiej spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w zamian za wkład niepieniężny, w postaci wierzytelności pożyczkowej w wartości tego wkładu określonego w statucie lub umowie spółki albo w innym dokumencie o podobnym charakterze. Następnie Dyrektor KIS przytoczył treść art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT i podkreślił, że literalne brzmienie tego przepisu umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów, jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być rozliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki (spółdzielni), w której obejmuje udziały (akcje). Organ interpretacji stwierdził, że wyklucza to możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy). Natomiast art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT - w celu rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości pożyczki - wymaga, aby kwota pożyczki wnoszonej jako wkład do spółki była przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki. Dyrektor KIS wskazał, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, spółka powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednak – stwierdził organ odwoławczy - skoro spółka dokonała wypłaty kwoty pożyczki wynikającej z umowy pożyczki bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów spółki węgierskiej (a nie na rachunek należący do spółki węgierskiej), to takie działanie pozbawi ją prawa do skorzystania z możliwości rozpoznania kosztu podatkowego, przewidzianej w art. 15 ust. 1j pkt 2a ww. ustawy. Przeciwne podejście, zdaniem Dyrektora KIS, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa materialnego. W związku z powyższym, Dyrektor KIS nie zgodził się ze spółką, która uzasadniając własne stanowisko argumentuje, że fakt, że kwota pożyczki została wypłacona zgodnie z dyspozycją spółki węgierskiej wyrażoną w umowie pożyczki oraz umowie przekazu na rachunek płatniczy kontrahenta tej spółki, nie powinien stać na przeszkodzie w rozpoznaniu wartości tej pożyczki jako kosztu podatkowego w przypadku wniesienia tej wierzytelności jako wkładu do spółki węgierskiej. Pismem z 22 lipca 2020 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 16 czerwca 2020 roku. Interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. naruszenie art. 15 ust. 1j pkt ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki wierzytelności z tytułu udzielonej tej spółce pożyczki, gdy kwota pożyczki została przekazana przez wnoszącego wkład nie na rachunek płatniczy tej spółki, lecz zgodnie z dyspozycją tej spółki, na rachunki płatnicze jej wierzycieli; 2) przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z póżn. zm.), poprzez jego niezastosowanie i pomimo istniejących wątpliwości co do treści przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT nierozstrzygnięcie tych wątpliwości na korzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: "ppsa"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 9 lutego 2021 roku (zarządzenie k. 51 akt postępowania sądowego). Poruszając się w zakreślonych wyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga jest zasadna, a zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy – w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – dochodem podatkowym skarżącej z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce węgierskiej jako wkładu niepieniężnego do tej spółki będzie różnica między wartością tej wierzytelności określoną w statucie lub umowie spółki węgierskiej, nie niższą od jej wartości rynkowej, określoną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a kwotą pożyczki udzieloną spółce węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki. Spór w sprawie ogniskuje się w szczególności wokół tego, czy kwota pożyczki udzielona spółce węgierskiej ma wpływ na wysokość dochodu skarżącej. Strony postępowania odmiennie interpretują treść art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu). W ocenie sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, który oparł się wyłącznie na literalnej treści ww. przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT nie jest prawidłowe. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1077/12, do którego odwołał się dyrektor KIS, poza przytoczonym w interpretacji fragmentem dotyczącym wykładni językowej, sąd zawarł także inne ważne, a pominięte przez Dyrektora KIS, uwagi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w przedmiotowym orzeczeniu, odnosząc się do przedstawionych wcześniej przez niego zasad wykładni prawa, że należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w tym zakresie i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.). Powyższe stanowisko, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne, jest w pełni aktualne na gruncie sprawy niniejszej. Zdaniem sądu, skarżąca słusznie podnosi, że ograniczenie się do literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, prowadzi do nieracjonalnych rezultatów, które uzasadniają oparcie się przy interpretacji tego przepisu także na innych metodach wykładni, czyli wykładni celowościowej i systemowej. Skarżąca słusznie podnosi, że sytuacja podatkowa pożyczkodawcy nie powinna być różna w zależności od tego czy kwota pożyczki została wpłacona na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy, czy też na rachunek jego kontrahenta, jednak zgodnie z dyspozycją pożyczkobiorcy. W obydwu sytuacjach (przy obydwu sposobach wypłacenia kwoty pożyczki) sytuacja pożyczkodawcy jest taka sama, jak słusznie zostało zaznaczone w skardze. W konsekwencji różnicowanie sytuacji podatkowej takiego pożyczkodawcy jest – jak słusznie podniosła skarżąca – nie do pogodzenia z treścią art. 15 ust.1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Interpretacja spornego przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, musi uwzględniać treść przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy, wyrażającego ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Zatem jako prawidłowe należy ocenić stanowisko skarżącej, że określenie "na rachunek płatniczy tej spółki" użyte przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, należy rozumieć w ten sposób, że kosztem podatkowym w przypadku wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki jako wkładu do spółki są jedynie wierzytelności z tytułu takich pożyczek, które zostały faktycznie przekazane na rzecz spółki, do której wkład jest wnoszony. Chodzi o takie sytuacje, w których wierzyciel wykonał swoje zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki i – posługując się terminologią art. 720 kodeksu cywilnego – przeniósł na własność biorącego pożyczkę określoną w umowie ilość pieniędzy. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że skarżąca dokonała faktycznej wypłaty środków finansowych z tytułu pożyczki udzielonej spółce węgierskiej. Wypłata ta została dokonana na wskazane przez nią (spółkę węgierską) rachunki bankowe jej kontrahentów. Takie jednoznacznie został przedstawiony stan faktyczny sprawy. W konsekwencji, w ocenie sądu, nie ma podstaw do różnicowania (pogarszania) jej sytuacji, w porównaniu do sytuacji innego wierzyciela, który wpłacił kwotę pożyczki na rachunek pożyczkobiorcy. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy aktualne jest również stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W treści ustępu 1 pkt 2) tego przepisu, ustawodawca wprowadził wymóg udokumentowania darowizny, w sytuacji, gdy jej przedmiotem są środki pieniężne, dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2010 roku w sprawie sygn. akt II FSK 818/09 stwierdził, że niewątpliwie pogląd organów podatkowych w rozpoznawanej przez niego sprawie wynikał z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże – stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu - taka wykładnia nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Wprowadzenie warunków (zgłoszenie i udokumentowanie darowizny) miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku". Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), pod w.w. eufemistycznymi zwrotami kryje się dążenie do zapobieżenia fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych. Cel ten jest osiągnięty – stwierdzono w ww. wyroku w sprawie II FSK 818/09 - także w przypadku udokumentowania darowizny środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy innego – niż obdarowany – podmiotu ale na jego rzecz. Nie ma tu żadnego pola do nadużyć, a zapewniona jest pełna realizacja normy celu społecznego jaką jest – o czym już była mowa – art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Reasumując powyższe rozważania – wyjaśniono dalej w przedmiotowym orzeczeniu - należy stwierdzić, że podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz osoby obdarowanej. Sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obradowego. W nawiązaniu do powyżej argumentacji, należy wskazać, że sformułowanie użyte w art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT "na rachunek płatniczy tej spółki" nie oznacza, że musi być to rachunek bankowy, jaki bank prowadzi dla tej spółki. Ważne jest to, co ma miejsce w niniejszej sprawie, że środki pieniężne, pomimo, że przelane na rachunki bankowe kontrahentów spółki węgierskiej, zostały przekazane na rzecz tej spółki (na nią została przeniesiona własność środków pieniężnych określonych w umowie pożyczki), w wykonaniu zawartej z nią umowy pożyczki. Zdaniem sądu, trafnie również podnosi skarżąca, że przyjęcie za słuszną wykładni przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, przedstawionej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest sprzeczne z logiką obrotu gospodarczego, zwłaszcza w sytuacji – jak w sprawie niniejszej – gdy pożyczka została udzielona w walutach obcych. Przekazanie kwoty pożyczki na rachunek bankowy pożyczkodawcy, po to by następnie on przekazał tę kwotę swoim kontrahentom, może być źródłem komplikacji w związku ze zmiennością kursów walut. Podsumowując powyższe, należy wskazać, że sąd zgadza się ze skarżącą, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, powinna prowadzić do wniosku, że dla spełnienia warunku przewidzianego w tym przepisie wystarczające jest faktyczne przekazanie środków pieniężnych na rzecz pożyczkobiorcy, także w sytuacji, gdy przelew następuje na rachunek bankowy innego podmiotu, ale wskazany przez samego pożyczkobiorcę. Słusznie bowiem podnosi skarżąca, że brak jest celowościowego, czy też systemowego uzasadnienia dla różnicowania w zakresie skutków podatkowych sytuacji, gdy pożyczka jest faktycznie przekazana na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy i gdy jest faktycznie przekazana zgodnie z poleceniem pożyczkobiorcy na rachunek płatniczy wierzyciela pożyczkobiorcy. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi należy wskazać, że w pełni zasadny jest postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT. W świetle przedstawionej wcześniej argumentacji, należy uznać, że w sprawie istnieją wątpliwości co do treści art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, bowiem poprzestanie jedynie na literalnej wykładni tego przepisu, jest nie do pogodzenia z wykładnią systemową i celowościową. W tych okolicznościach – jak słusznie podnosi skarżąca – organ interpretacyjny winien był rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść skarżącej, według reguły wynikającej z treści art. 2a ordynacji podatkowej. Zaniechanie tego przez Dyrektora KIS, stanowi o naruszeniu przez niego przepisu art. 2a ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, zaskarżona interpretacja indywidualna, jako wydana z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 2a ordynacji podatkowej, podlegała oddaleniu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.