II FSK 3506/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 568/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.69.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 568/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez wykroczenie poza zakres wniosku o interpretację. Zdaniem sądu analiza zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje, że organ nie dokonał dogłębnej analizy wszystkich okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, a dokonana przez niego ocena uznająca stanowisko spółki za niezasadne jest arbitralna. Ponadto sąd uznał, że organ podatkowy nie odniósł się do argumentów prezentowanych przez skarżącego, nie uzasadnił swojego stanowiska merytorycznie oraz zmodyfikował stan faktyczny. Wobec powyższego zdaniem sądu organ podatkowy naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów futrzarskich, wyprawa skór, garbowanie, barwienie skór futerkowych. Spółka prowadzi zakład garbowania skór przeznaczonych na towary luksusowe i sprzedaje je na zasadzie wyłączności do Pośrednika na podstawie umowy z 25 maja 2009 r. zmienionej aneksem z 27 listopada 2012 r. Firma Pośrednika specjalizuje się w przygotowywaniu skór cielęcych przeznaczonych do użytku w przemyśle towarów luksusowych. W ramach tej działalności Pośrednik współpracuje również ze spółką, która jest odpowiedzialna za garbowanie skór w imieniu Pośrednika. Finalnym odbiorcą towarów zbywanych przez Pośrednika jest m.in. spółka H (dalej zwana "Finalnym Odbiorcą"). Finalny Odbiorca jest jednym z najważniejszych klientów spółki, która, poprzez Pośrednika, dostarcza Finalnemu Odbiorcy materiały na luksusowe towary uzyskując przy tym przychody. Począwszy od roku 2012, Finalny Odbiorca składał zamówienia na skóry cielęce typu X i Y u Pośrednika, które to skóry w ramach współpracy między stronami produkowała spółka. Po okresie testów z użyciem lakieru zawierającego środek oznaczany jako W, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości, spółka przystąpiła do realizacji zamówienia w okresie od 10 października 2012 r. do 4 grudnia 2013 r. w odniesieniu do skór typu X oraz do 3 marca 2014 r. w odniesieniu do skór typu Y. Dodatkowo każdy materiał i środek chemiczny jest kontrolowany również przez Finalnego Odbiorcę oraz Pośrednika. W toku produkcji, w pełni zgodnej ze specyfikacją zamówienia oraz przy zachowaniu najwyższych standardów jakościowych, spółka do przygotowywania skór, z których następnie wytwarzane były luksusowe torebki, stosowała lakier zawierający substancję W, dostarczany przez jednego ze swoich dostawców. Spółka, Pośrednik, dostawca zwani są łącznie Podmiotami. Wobec licznych reklamacji toreb wytwarzanych ze skór typu X oraz Y ze względu na wydobywający się z tych toreb nieprzyjemny zapach, Finalny Odbiorca podjął czynności mające na celu ustalenie przyczyny powstania wady jakościowej, w tym celu zwrócił się w ramach postępowania reklamacyjnego do wskazanych powyżej Podmiotów. Przeprowadzane były różnego rodzaju analizy, testy, pomiary w instytucjach naukowo-badawczych. Produkty sprawdzane były także pod względem poprawności wykonania ze specyfikacją zamówienia. W wyniku przeprowadzonych badań i w toku negocjacji z udziałem Podmiotów, Finalnego Odbiorcy oraz innych zainteresowanych stron ustalono, że przyczyną powstania nieprzyjemnego zapachu była interakcja pomiędzy substancją grzybobójczą, a składnikiem chemicznym lakieru zawierającego W dostarczanego spółce przez jednego z jego dostawców. Natomiast do interakcji wyżej wskazanych substancji dochodziło pod wpływem działania światła i ciepła (np. w sytuacji wyeksponowania torebki na słońce). Mając na uwadze ustaloną po licznych analizach i stosownych badaniach itp., przyczynę powstania nieprzyjemnego zapachu oraz okoliczność, że Finalny Odbiorca groził wytoczeniem powództwa przed sądem zagranicznym w celu uzyskania kwoty z tytułu rękojmi za wady w wysokości 25,4 mln EUR, a także zerwaniem dalszej współpracy, Podmioty porozumiały się w celu ugodowego rozwiązania sprawy wynikłej ze zgłoszonych reklamacji. Jednocześnie w całym łańcuchu dostaw dla Finalnego Odbiorcy, przyjęto procedury mające na celu uniknięcie podobnych interakcji chemicznych w przyszłości, w celu zapewnienia najwyższej jakości produktów. Każdy z Podmiotów, w tym spółka, zobowiązał się do zapłaty bezpośrednio na rzecz Finalnego Odbiorcy określonych kwot, które to kwoty są formą usunięcia wady torebek wytworzonych ze skór typu X oraz Y. Kwoty te nie miały charakteru ani sankcyjnego ani odszkodowawczego. Co istotne, a co było podkreślane przez Finalnego Odbiorcę, nieuiszczenie umówionych kwot pieniężnych przez Podmioty wiązałoby się z zerwaniem wzajemnych stosunków handlowych a więc z utratą źródła przychodów przez Podmioty, w tym spółkę. W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie: Czy uzgodniona pomiędzy Finalnym Odbiorcą a spółką kwota środków pieniężnych, stanowiąca formę usunięcia wady fizycznej torebek wytworzonych ze skór typu X oraz Y może stanowić koszt uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p.")? Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że porównanie treści uzasadnienia interpretacji z treścią wniosku o jej wydanie w sposób oczywisty wskazuje na wykroczenie przez organ interpretacyjny poza stan faktyczny wniosku. Organ nie uzasadnił, dlaczego opisany wydatek stanowi odszkodowanie. Kluczową kwestią na obecnym etapie postępowania jest ocena, czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej, organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast § 2 mówi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 659/15), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. Podkreślenia również wymaga, że w dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano jednolite i spójne stanowisko na gruncie omawianego przepisu, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 o.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., II FSK 164/18; wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17; wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Mając powyższe na uwadze, zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie dokonał dogłębnej analizy wszystkich istotnych okoliczności faktycznych opisanych we wniosku. Oceniając wydatek wskazany we wniosku, organ przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W tym zakresie organ opisał jedynie ogólnie instytucję kary umownej oraz odszkodowania, finalnie uznając, że zapłata bezpośrednio na rzecz Finalnego Odbiorcy określonych kwot wskazanych we wniosku, stanowi odszkodowanie. Swojego stanowiska nie powiązał jednak z okolicznościami wskazywanymi przez stronę, która podała, że wydatki te nie stanowiły kar umownych ani odszkodowań. Nie odniósł się także do prezentowanego przez stronę zapatrywania, że ww. wydatki poniesione zostały bezpośrednio w celu należytego wykonania zobowiązania umownego, dopiero brak poniesienia tych wydatków i niedoprowadzenie do należytego wykonania swojego zobowiązania wiązałoby się z nałożeniem na skarżącą odszkodowania za niewykonanie zobowiązania. Skarżąca spółka uznała, że sporne wydatki odpowiadają rękojmi uregulowanej w art. 556-576 kodeksu cywilnego, co organ całkowicie pominął w zaskarżonej interpretacji. Organ uznał, że spółka przystępując do produkcji skór o określonych parametrach jakościowych w pierwszej kolejności powinna była przeprowadzić stosowne badania, aby wyeliminować nieprawidłowości, zatem wydatek w postaci kwoty pieniężnej, jakim spółka została obciążona przez Finalnego Odbiorcę, został poniesiony przez nią z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi ona sama. Prezentując takie stanowisko, organ pominął elementy stanu faktycznego, w którym skarżąca wskazała na przeprowadzenie testów z użyciem lakieru zawierającego środek oznaczany jako W, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Przypomnienia wymaga, że organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że ocena spornych wydatków jest także niepełna w zakresie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie poniesienia wydatku w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodu. Spółka wskazywała m.in., że w przypadku braku uiszczenia kwot na rzecz Finalnego Odbiorcy, stałaby się niewiarygodna wobec niego jak i innych kontrahentów, to natomiast prowadziłoby do utraty źródła przychodów w postaci kolejnych zleceń. W zaskarżonej interpretacji brak jest odniesienia się również i do tej kwestii. Należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji wskazał deficyty przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza zatem prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego, wyrażającego się w szczególności wykroczeniem poza zakres wniosku o interpretację, a w konsekwencji również naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Wobec powyższego skargę kasacyjną - jako niezasadną - należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Stefan Babiarz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz