III SA/Wa 1560/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.26.2020.4.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

R. M. ("Skarżący", "Wnioskodawca" albo "Podatnik") zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Podatnik był współwłaścicielem, w udziale wynoszącym 22/432 (dwadzieścia dwa/czterysta trzydzieści dwa) części, niezabudowanej nieruchomości położonej w W., w dzielnicy [...], przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu ew. [...] o obszarze 451 m2, dla której Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw. Nr [...]. Skarżący nabył powyższy udział na podstawie dziedziczenia ustawowego po E. R. - swojej matce, zmarłej w dniu [...] lipca 2015 r., co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z [...] sierpnia 2015 r. Matka Skarżącego udział w przedmiotowej nieruchomości nabyła na podstawie ostatecznej decyzji, wydanej przez Zarząd Dzielnicy [...] w dniu [...] maja 2015 r., o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego. E. R. stała się użytkownikiem wieczystym w udziale w przedmiotowej nieruchomości na mocy ostatecznej decyzji Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. E. R. nabyła prawo do ubiegania się o oddanie jej gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po A. .R., swojej matce, zmarłej w dniu [...] lipca 1999 r., wydanego przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Cywilny w dniu [...] września 1999 r. Podatnik sprzedał cały przysługujący mu powyższy udział w nieruchomości w dniu [...] maja 2019 r. Skarżący do chwili obecnej nie przeznaczył przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Pismami z dnia [...] marca i [...] maja 2020 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwania Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny. Wskazał, że przedmiotem spadku po A. R. były nieruchomości, udziały w nieruchomościach, a także roszczenie o ubieganie się o zwrot przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została objęta tzw. dekretem [...]. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy A. R. była pierwotnym właścicielem, któremu odebrano przedmiotową nieruchomość, przy czym niezbędne jest zaznaczenie, iż aktualne uzyskanie i potwierdzenie tych informacji nie jest możliwe, gdyż Wnioskodawca jest [...] aktualnie pozostającym w domu na przymusowej kwarantannie, skutkiem czego nie ma możliwości uzyskania dokumentów i informacji na te okoliczności. W dniu [...] maja 2015 r. wydana została ostateczna decyzja o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, na mocy której E. R. stała się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. A. R. nabyła przedmiotową nieruchomość przed II Wojną Światową w drodze spadkobrania po krewnym. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę od rodziny wynika, iż przedmiotowa nieruchomość, jak i kilka nieruchomości sąsiednich, była własnością rodziny Wnioskodawcy już od wielu pokoleń. Skarżący zadał pytanie, czy dokonawszy w dniu [...] maja 2019 r. sprzedaży całego przysługującego mu udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie miał obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tą sprzedażą? Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie przedstawienia własnego stanowiska podnieść przede wszystkim należy, iż w innej interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPB1/415-393/09-2/MT, która dotyczyła praktycznie analogicznego stanu faktycznego, organ wypowiedział się, iż podatnik nie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, wobec dokonania w dniu [...] maja 2019 r. sprzedaży całego przysługującego mu udziału w przedmiotowej nieruchomości, nie będzie on miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tą sprzedażą. Istotnym dla obliczenia terminu 5 lat, po którym ustaje obowiązek zapłaty podatku, jest moment nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez poprzednika prawnego, a nie moment przekształcenia tego prawa we własność. Brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f.") wskazuje na "nabycie", nie precyzując, o jakie nabycie chodzi. Wykładnia wskazanego przepisu zmierzająca do wniosku, iż dotyczy to wyłącznie prawa własności, byłaby zbyt wąska. Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego wnioskodawcy. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ", "Organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2020 r. uznał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że przy rozstrzygnięciu kwestii momentu nabycia praw do nieruchomości należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności. Wskazał, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 K.c., do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa - za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Organ wyjaśnił, że oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279) miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Jak wynika art. 7 ust. 1 ww. dekretu prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Zdaniem Dyrektora oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji. Organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. (III RN 18/02). Uznano tam, że wydanie, na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu, decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu [...] nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji. Zatem Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym Państwo odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego uszczerbku majątkowego. W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca nie był w przeszłości właścicielem, ani nie jest spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości [...]. Wnioskodawca w spadku po zmarłej matce nabył udział w niezabudowanej nieruchomości. To matka Wnioskodawcy była spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości i w spadku nabyła prawa i roszczenia do nieruchomości. Na podstawie art. 7 dekretu na rzecz matki Wnioskodawcy ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu. Zatem w przedmiotowej sprawie to nie do Wnioskodawcy, ale do jego matki zastosowanie ma przepis art. 7 dekretu, stanowiący substytut zwrotu nieruchomości, jako forma rekompensaty. Organ interpretacyjny nadmienił, że ustanowienia na rzecz podmiotu (w przedmiotowej sprawie - matki Wnioskodawcy) w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia ww. podmiot nabył w spadku po swojej matce (A. R.), nie powinno się oceniać w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Jak wynika z treści wniosku, przedmiotowy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu Wnioskodawca sprzedał w 2019 r. Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zatem od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku, liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak, jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (prawa). W ocenie Dyrektora zawarcie w dniu [...] kwietnia 2010 r. przez matkę Wnioskodawcy (spadkodawcę) z przedstawicielami [...] W. umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem Organ stwierdził, że bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży przedmiotowego udziału w niezabudowanej nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku, nie należy wiązać z datą ustanowienia na rzecz matki Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj. [...] kwietnia 2010 r., bowiem ustanowienia na rzecz matki Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu nie powinno się oceniać w kategoriach nabycia. Skarżący wniósł skargę na wydaną interpretację. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez ich niezastosowanie, które miało istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia w wydanej interpretacji indywidualnej wyczerpującego opisu oraz brak oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Autor skargi sformułował w niej wyłącznie zarzuty natury procesowej, tj. zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a to poprzez brak zawarcia szczegółowego opisu oraz brak oceny stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym, a także brak wskazania prawidłowego stanowiska. Nie można podzielić tych zarzutów. We wniosku Skarżący zaprezentował pogląd, że zawarcie przez Prezydenta W. i matkę Skarżącego, w roku 2010, umowy użytkowania wieczystego, spowodowało, że od końca tego roku należy liczyć termin 5 lat istotny dla powstania obowiązku podatkowego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy w sytuacji, gdy nieruchomość została zbyta przez Skarżącego jako spadkobiercę w roku 2019. Ten pogląd Skarżącego Organ uznał za nieprawidłowy, a to z tego względu, że orzecznictwo sądowe nie uznaje zawarcia umowy użytkowania wieczystego z właścicielem skomunalizowanego, tzw. gruntu [...], za nabycie w rozumieniu tego przepisu. Organ wyjaśnił jednak, że wspomniane nabycie nie nastąpiło też kiedykolwiek później, niż w roku 2010. Wręcz przeciwnie - wydana interpretacja jest o tyle "korzystniejsza" dla Skarżącego, że to zdarzenie z roku 2010 nie zostało uznane za nabycie, gdyż matka Skarżącego nie mogła nabyć nieruchomości, skoro nigdy, także w okresie powojennym, jej nie zbyła. W efekcie Organ zgodził się ze Skarżącym, że zbycie udziału w nieruchomości w roku 2019 jest wolne od opodatkowania ("neutralne podatkowo"), ale nie zgodził się, że to uwolnienie od podatku wynikało z upływu ponad pięciu lat od końca roku 2010, kiedy to matka Skarżącego rzekomo (według Skarżącego) nabyła tę nieruchomość, do dnia jej zbycia przez Skarżącego. Organ wyjaśnił swój punkt widzenia w sposób metodyczny, klarowny, zaś skarga wyniknęła zapewne z jakiegoś nieporozumienia i niezrozumienia, że Skarżący nie będzie miał obowiązku podatkowego nie dlatego, że upłynął ww. okres 5 lat, ale dlatego, że chcąc ustalić czas, jaki upłynął od nabycia nieruchomości do jej zbycia, należałoby poszukiwać daty nabycia jej przez matkę Skarżącego jeszcze przed pozbawieniem jej własności w trybie dekretu z 26 października 1945 r. Można zatem uznać, że skarga wyniknęła z obiektywnej, nadzwyczajnej zawiłości prawa podatkowego, która wywołuje trudności w zrozumieniu przepisów tego prawa nawet u profesjonalnych pełnomocników. Tymczasem uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe Dyrektor, logicznie rzecz ujmując, uznał jedynie, że w tym stanowisku tkwi jeden błąd o charakterze przesłankowym, a nie zasadniczym. Sama konkluzja tego stanowiska, tj. brak obowiązku podatkowego, jest – według Organu - prawidłowa. Dyrektor, powołując się bowiem na art. 16 ustawy zmieniającej z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), wyjaśnił, że do ustawy, z dniem 1 stycznia 2019 r., wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Zatem od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku, liczony jest od końca roku, w którym nabył ją lub wybudował spadkodawca, a nie - tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (prawa). W tej sytuacji - raz jeszcze należy to stwierdzić – zbycie przez Skarżącego odziedziczonej nieruchomości w stosownej części będzie, według Dyrektora, wolne od podatku dochodowego. Reasumując - Sąd za chybione uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Z tego względu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 2 P.p.s.a. (Skarżący zawnioskował o tryb uproszczony, zaś Organ nie zaoponował temu wnioskowi).