II FSK 2683/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 267/18 w sprawie ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 267/18) uwzględnił skargę A. T. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podniósł zarzuty naruszenia: - art. 23 i art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2157, ze zm.; dalej jako "u.z.p.d.’") w związku z art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, że skoro po przystąpieniu do spółki komandytowej Skarżący będzie niewątpliwie uzyskiwał dodatkowe dochody z działalności gospodarczej, a jednocześnie – ze względu na status prawny spółki komandytowej oraz komandytariusza – nie będzie prowadził działań wymienionych w art. 4 ust 1 pkt 12 u.p.d.o.f we własnym imieniu, to nie będzie on podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w konsekwencji czego objęcie udziałów w spółce komandytowej na prawach komandytariusza nie stanowi prowadzenia innej działalności gospodarczej, wykluczającej opodatkowanie w formie karty podatkowej, o czym stanowi art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., podczas gdy przystąpienie podatnika do spółki komandytowej jako jej komandytariusz oznacza prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik tej spółki, co zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, co wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, bowiem skoro spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to skutki podatkowe jej działalności obciążają jej wspólników, a zatem przypisanie przychodów uzyskiwanych przez jej wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. równoznaczne jest z prowadzeniem jej przez tego wspólnika. - art. 146 w związku z art. 153 i art. 141 § ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającego się w lakonicznym stwierdzeniu przez WSA w Gdańsku, że zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, bowiem – zdaniem Sądu – zawarte w nim stanowisko organu prócz przywołania przepisów nie prezentuje jakiejkolwiek argumentacji, co spowodowało sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, podczas gdy w zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej subsumcji zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił własny pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę treść kontrolowanej interpretacji indywidualnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy stwierdzić, że istota sprawy sprowadza się do wykładni art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z przystąpieniem przez podatnika do spółki komandytowej jako komandytariusz. Zdaniem organu, przystąpienie do spółki komandytowej będzie równoznaczne z prowadzeniem przez Podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej niemieszczącej się w katalogu przewidzianym w art. 23 u.z.p.d. Tym samym Skarżący utraci prawo do rozliczania się w formie karty podatkowej. Zdaniem zaś Skarżącego oraz Sądu pierwszej instancji, spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu jako jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, która posiada zdolność prawną. Natomiast wspólnik działalności tej nie prowadzi, a jedynie uzyskuje przychody, które zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. zakwalifikować w drodze fikcji prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. 3.3. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 11 kwietnia 2019 r., II FSK 173/19, sformułował tezę, zgodnie z którą "uzyskanie przychodów z udziału w spółce osobowej nie wyłącza możliwości opodatkowania kartą podatkową na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r. poz. 2157 ze zm.)". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przywołaną tezę oraz argumentację przedstawioną we wspomnianym wyroku. Stąd też uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na zawartych w nim motywach. 3.4. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 12 u.z.p.d. jako działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przywołanej definicji wynika zatem, że aktywność podatnika może być uznana za działalność gospodarczą nie tylko z uwagi na przedmiot oraz cechy tej działalności, ale ponadto musi ona być prowadzona przez niego we własnym imieniu. Ponadto spółka komandytowa jest spółką handlową osobową w rozumieniu art. 1 § 2 i art. 4 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej jako "k.s.h."). Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 1 i § 2 k.s.h.). Oznacza to, że warunkiem istnienia spółki osobowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa we własnym imieniu, a tym samym, że jest ona obecnie jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną w rozumieniu art. 331 Kodeksu cywilnego i przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 Kodeksu cywilnego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2019, komentarze do art. 8 i 102 k.s.h.). W odniesieniu do spółki komandytowej potwierdzenie tej tezy stanowi art. 102 k.s.h, definiujący tę spółkę jako spółkę osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. To spółka komandytowa zatem, a nie jej wspólnicy, jest przedsiębiorcą (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, obowiązującej w dacie złożenia wniosku przez Skarżącego; tak samo stanowi art. 4 ust. 1 i 2 obowiązującej ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, Dz.U. z 2018 r. poz. 646) i to ona we własnym imieniu prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Analizując warunek opodatkowania kartą podatkową uregulowany w art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. stwierdzić należy, że określa on przesłankę negatywną. Prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, innej niż wymieniona w art. 23 u.z.p.d. wyłącza możliwość opodatkowania w tej formie. Przepis wskazuje przy tym, co należy podkreślić, na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika, a nie na uzyskiwanie przez niego przychodów, zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzyskiwanie przychodów, zaliczanych do tego ostatniego źródła nie jest zaś równoznaczne z prowadzeniem przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 5b w ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Ustawodawca istotnie przyjmuje zatem pewną fikcję prawną, ale odnoszącą się wyłącznie do przypisania przychodów do określonego źródła. Uznaje on bowiem przychody wspólników spółek niemających osobowości prawnej, mogących we własnym imieniu prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą ("Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka(...)"), z udziału w tych spółkach za przychody ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym uznanie, że uzyskiwanie przychodów z udziału ze spółki komandytowej wyklucza opodatkowanie kartą podatkową byłoby prawidłowe wyłącznie wówczas, gdyby przesłanka negatywna z art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. odnosiła się do uzyskiwania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Artykuł 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie nakazuje jednak uznać wspólników spółki niemającej osobowości prawnej za osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, nakazuje jedynie zaliczyć przychody z udziału w spółce do przychodów z tego źródła. Tymczasem w art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. ustawodawca jako przesłankę negatywną opodatkowania w tej formie wskazał prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie jest przesłanką negatywną osiąganie przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca, jak wynika choćby z art. 5b ust.2 u.p.d.o.f., nie utożsamia osiągania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza z prowadzeniem tej działalności. Uzyskanie przychodów z udziału w spółce osobowej nie wyłącza zatem możliwości opodatkowania kartą podatkową. Wykładnię tę wzmacnia odwołanie się do art. 25 ust. 5 u.z.p.d. Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1-6 mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej również wtedy, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w tabeli. Spółka cywilna nie jest spółką osobową, nie posiada zdolności prawnej jako jednostka organizacyjna i nie może prowadzić działalności gospodarczej pod własną firmą. Przedsiębiorcami, w myśl powołanych wyżej art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 4 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorcy są wspólnicy tej spółki. Wprowadzenie limitu wspólników i pracowników spółki precyzuje zatem warunki opodatkowania (co do ilości osób zatrudnionych) w formie karty podatkowej w przypadku, gdy działalność gospodarcza prowadzona jest przez wspólników. Takie zastrzeżenie nie jest natomiast potrzebne w przypadku spółek osobowych, które prowadzą działalność gospodarczą pod własną firmą i na własny rachunek, natomiast ich wspólnicy takiej działalności na własny rachunek nie prowadzą. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, z powołanych wyżej powodów nie podziela podglądu tego Sądu wyrażonego w wyroku z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1391/16, gdzie uznano, że przypisanie przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej równoznaczne jest z prowadzeniem jej przez tego wspólnika. 3.5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzyskiwanie przychodu z udziału w spółce komandytowej nie jest równoznaczne z prowadzeniem innej pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.