III SA/Wa 1505/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi Muzeum [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.43.2025.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Muzeum [...] kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez Muzeum W. z siedzibą w W. (dalej: "Muzeum", "Wnioskodawca", "Skarżąca") jest wydana w dniu 30 kwietnia 2025 r. (doręczoną w dniu 30 kwietnia 2025 r.) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "Organ" ) interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP4- 1.4012.43.2025.2.AM dotycząca art. 15 ust. 2 oraz art. 86 ustawy z dnia 11 marca r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 361; dalej: "ustawa o VAT"). Z akt sprawy wynika, że 31 stycznia 2025 r. Muzeum złożyło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Muzeum wyjaśniło, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz samorządową instytucją kultury działającą w szczególności na podstawie: ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2022 r. poz. 385, dalej: "ustawa o muzeach") i Statutu Muzeum (Uchwała Nr [...] Rady Miasta [...] z [...] kwietnia 2022 r. w sprawie zmiany statutu Muzeum W. - Dziennik Urzędowy Województwa [...] z [...] kwietnia 2022 r. poz. [...], dalej: "statut Muzeum"). Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez W. pod numerem [...], a także do Państwowego Rejestru Muzeów, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego pod numerem [...]. Zgodnie z § 10 ust. 1 statutu Muzeum, w skład Muzeum wchodzą następujące oddziały: 1) Muzeum Miejsce Pamięci P.; 2) Muzeum W.; 3) Muzeum W.; 4) Muzeum F.; 5) Muzeum D.; 6) Izba Pamięci przy Cmentarzu [...]. Działalność Muzeum koncentruje się na wszechstronnym badaniu, ochronie i promocji materialnego oraz niematerialnego dziedzictwa miasta. Muzeum prowadzi intensywną działalność kolekcjonerską, pozyskując zbiory poprzez zakupy, darowizny, zapisy czy wymiany. Zgromadzone eksponaty poddawane są szczegółowemu inwentaryzowaniu, naukowej analizie oraz konserwacji, by zapewnić ich odpowiedni stan zachowania i bezpieczeństwo. Wystawy stałe oraz czasowe pozwalają prezentować zbiory szerokiej publiczności, a proces ich udostępniania obejmuje również formę cyfrową dla celów edukacyjnych i badawczych. Ważnym elementem działalności Muzeum jest prowadzenie programów edukacyjnych, artystycznych i wydawniczych, w ramach których publikowane są katalogi, przewodniki i inne materiały informacyjne. Wnioskodawca wskazał także, że prowadzi działalność obejmującą organizację wystaw stałych oraz czasowych. Co do zasady, wstęp na wystawę stałą jest odpłatny. Wystawy czasowe to zorganizowane przez muzeum ekspozycje o ograniczonym czasie trwania, które stanowią uzupełnienie oferty kulturalnej Muzeum. Wstęp na wystawy czasowe od 1 stycznia 2025 r. jest odpłatny, nawet wówczas, gdy w danym dniu wystawa stała jest dostępna bez opłat. Muzeum prowadzi również działalność wydawniczą, w ramach której opracowuje i publikuje książki. Publikacje te, obok pamiątek, gadżetów oraz innych przedmiotów związanych z działalnością muzeum, są dostępne w sprzedaży zarówno online, jak i stacjonarnie. Sprzedaż stacjonarna odbywa się zarówno podczas wydarzeń odpłatnych, jak i nieodpłatnych, stanowiąc istotny element oferty Muzeum. Muzeum oferuje także płatne usługi, takie jak: wynajem powierzchni, oprowadzania tematyczne, pokazy filmowe, wykłady oraz warsztaty, które są integralną częścią jego działalności gospodarczej. We wniosku Muzeum wskazało, że zamierza w ramach swoich kompetencji wynikających z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, wprowadzać zwolnienia z opłat za wstęp podczas wybranych dni roku (dalej: "Wydarzenia nieodpłatne"). Praktyka ta obejmuje organizację zaplanowanych wydarzeń promocyjno-marketingowych, takich jak Noc Muzeów czy Urodziny Starówki, które mają na celu promocję i reklamę Muzeum oraz jego wystaw i publikacji, oraz zachęcenie nowych osób do zakupów usług (głównie biletów) i towarów sprzedawanych przez Muzeum. Podczas organizacji Wydarzeń nieodpłatnych, Muzeum będzie prowadziło działalność sprzedażową, oferując odpłatnie wydawane przez siebie książki, pamiątki, upominki oraz gadżety. W ramach tych wydarzeń będą sprzedawane także usługi promocyjne (reklamowe) dla innych podmiotów. Tym samym, nawet w przypadku realizacji działań nieodpłatnych, które będą miały na celu wzbudzenie zainteresowania większych ilości osób, Muzeum jednocześnie będzie prowadziło działalność sprzedażową mającą na celu generowanie nie tylko potencjalnych (związanych z promocją oferty Muzeum), ale i rzeczywistych przychodów. Wstęp do Muzeum, zarówno na wystawy stałe, jak i czasowe, a także udział w Wydarzeniach nieodpłatnych, odbywa się na podstawie wydawanych wejściówek (odpłatnych łub nieodpłatnych biletów). Muzeum jest w stanie jednoznacznie ustalić, ile wejściówek zostało wydanych odpłatnie, a ile nieodpłatnie. W oparciu o powyższy opis zdarzenia przyszłego Muzeum zadało DKIS następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym organizacja wystaw stałych, na które wstęp jest odpłatny, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych obligatoryjnie w ustawie o muzeach, w tym bezpłatnego dnia wstępu ustalanego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, będzie stanowić działalność gospodarczą Muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Muzeum będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z organizacją tych wystaw? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym organizacja wystaw czasowych, na które wstęp jest wyłącznie odpłatny, będzie stanowiła działalność gospodarczą Muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Muzeum będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z organizacją tych wystaw? 3. Czy umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Muzeum w ramach Wydarzeń nieodpłatnych, może być uznane za związane z działalnością gospodarczą Muzeum w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Muzeum będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją tych Wydarzeń? 4. Jeżeli odpowiedź na którekolwiek pytanie od 1 do 3 byłaby negatywna, czy Muzeum może określać proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice jego działalność, tj. na podstawie liczby dni w roku kalendarzowym, w których prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w stosunku do ogólnej liczby dni świadczenia usług (obejmujących zarówno dni wyłącznie odpłatnej działalności, jak i dni, w których Muzeum udostępnia swoje wystawy bezpłatnie, w tym Wydarzenia nieodpłatne)? 5. W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 4 była negatywna, czy Muzeum może określać proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o liczbę wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do ogólnej liczby wydanych wejściówek (biletów), obejmujących zarówno wejściówki płatne, jak i wejściówki bezpłatne? We własnym stanowisku Skarżąca wskazała, że : 1. Organizacja wystaw stałych, na które wstęp jest odpłatny, z uwzględnieniem wyjątków wynikających z ustawy o muzeach, takich jak bezpłatny dzień wstępu ustalany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, będzie stanowiła działalność gospodarczą Muzeum. W związku z tym Muzeum będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych na organizację tych wystaw. 2. Organizacja wystaw czasowych, na które wstęp jest wyłącznie odpłatny, będzie stanowiła działalność gospodarczą Muzeum. W związku z tym Muzeum będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych na organizację tych wystaw. 3. Umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Muzeum w ramach zorganizowanych akcji, takich jak Wydarzenia nieodpłatne, będzie związane z działalnością gospodarczą Muzeum. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania w stosunku do zakupów związanych z organizacją tych Wydarzeń współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 4. W przypadku, gdy Muzeum będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, może ono przyjąć jako proporcję odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą procentowy udział dni w roku kalendarzowym, w których wykonywana jest wyłącznie odpłatna sprzedaż (działalność gospodarcza), w stosunku do całkowitej liczby dni w roku, w których Muzeum udostępnia zarówno odpłatnie wystawy (usługi), jak i udostępnia nieodpłatnie wystawy (usługi) gdyż tak obliczony udział najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i dokonywanych przez niego nabyć. 5. W przypadku, gdyby okazało się, że Muzeum nie może określać proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, na podstawie liczby dni w roku (jak w odpowiedzi na pyt. nr 4), proporcja ta może być odpowiednio określana na podstawie rocznej liczby wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do łącznej liczby wejściówek (biletów) wydanych w danym roku, czyli obejmujących wejściówki płatne oraz bezpłatne, wydawane także w ramach Wydarzeń nieodpłatnych. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał przedstawione przez Muzeum stanowiska za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że Muzeum z racji brzmienia art. 1 ustawy o muzeach w zakresie realizowania celów statutowych nie może prowadzić działań ściśle komercyjnych tj. w znaczeniu takim jak podmioty prowadzące działalność wyłącznie nastawioną na zysk. Na niekomercyjny charakter działalności Muzeum wskazuje także fakt uzyskiwania przez Muzeum m.in. dotacji od Ministra i Województwa a także dotacji z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem organu interpretacyjnego, z racji tego, że Muzeum działa na podstawie przepisów ustawy o muzeach a także ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz zgodnie z jego Statutem oznacza, że głównym założeniem i celem działalności Muzeum jest działalność publiczna, której nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną. Nie zmienia tego nawet fakt wykonywania przez Muzeum odpłatnych czynności. Z uwagi na to, że Muzeum, zdaniem organu, prowadzi zarówno działalność statutową (niestanowiącą działalności gospodarczej), jak i wykonuje komercyjną działalność gospodarczą, Muzeum będzie spełniało warunki wyłącznie do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego. Ponadto organ wskazał, że przyjęte przez Wnioskodawcę metody wyliczenia prewspółczynnika określone w pytaniach 4 i 5 nie są metodami gwarantującymi, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zaproponowana przez Muzeum metoda wynikająca z pytania nr 4 oddaje jedynie liczbę dni, podczas których Muzeum wykorzystywane jest do celów działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności. Organ wskazał, że zaproponowana metoda nie uwzględnia liczby osób korzystających z Muzeum w danym czasie i z każdego oddziału, rodzaju danego wydarzenia i jego wpływu na generowane koszty. Ponadto, tak określonej proporcji Dyrektor KIS zarzucił brak możliwości przyporządkowania kosztów, ponoszonych w czasie, w którym Muzeum jest zamknięte. Z kolei w zakresie zaproponowanej przez Muzeum metody wynikającej z pytania nr 5 organ wskazał, że metoda ta, oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających (wydanych biletów). Podsumowując Dyrektor KIS wskazał, że zaproponowane przez Muzeum metody nie zawierają racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których najbardziej odpowiadają specyfice działalności. W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków Muzeum powinno stosować sposób określenia prewspółczynnika z uwzględnieniem przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalony dla samorządowej instytucji kultury, ponieważ sposób ten bardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła naruszenie : I. Przepisów prawa procesowego: 1. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") poprzez: a) uznanie, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2025 r. w zakresie zadanego pytania nr 1 jest nieprawidłowe, gdyż "głównym założeniem i celem działalności Muzeum jest działalność publiczna", w sytuacji, gdy organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy, ponieważ całkowicie pominął rozważania na temat pojęcia działalności gospodarczej oraz kontekst systemowy funkcjonowania instytucji kultury jako jednostek, które realizują zadania publiczne na zlecenie państwa, ale równolegle podejmują działania rynkowe, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 2 w zw. z art. 1 oraz art. 2 ustawy o muzeach w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT; b) brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska Muzeum zawartego w pytaniu nr 2 i 3 oraz lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe; c) uznanie, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2025 r. w zakresie zadanego pytania nr 3 jest nieprawidłowe, w sytuacji gdy organ interpretacyjny w wydanej interpretacji błędnie, tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacji wydanych dla podmiotów, które podobnie jak Muzeum wykonują działania nieodpłatne, a które uznawane są za wykonywane w ramach działalności gospodarczej i co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT; d) sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w zakresie pytania nr 4 i 5 w sposób niedbały, ogólnikowy, nieprzekonujący i niepozwalający na rzeczywiste zrozumienie motywów rozstrzygnięcia DKIS, w sytuacji gdy wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jasno wskazuje, że z treści uzasadnienia Interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ podatkowy/interpretacyjny. II. Przepisów prawa materialnego: 2. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3b w zw. z art. 1 i 2 ustawy o muzeach poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym organizacja wystaw stałych, na które wstęp jest odpłatny, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych obligatoryjnie w ustawie o muzeach, w tym bezpłatnego dnia wstępu ustalanego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, będzie stanowić działalność gospodarczą Muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Muzeum będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z organizacją tych wystaw, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, iż stanowisko Muzeum było prawidłowe i organizacja wystaw stałych odpłatnych i nieodpłatnych opisanych powyżej będzie stanowić działalność gospodarczą; 3. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ustawy o muzeach poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym organizacja wystaw czasowych, na które wstęp jest wyłącznie odpłatny, będzie stanowiła działalność gospodarczą Muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Muzeum będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z organizacją tych wystaw, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, iż stanowisko Muzeum było prawidłowe i w związku z tym organizacja wystaw czasowych, na które wstęp jest wyłącznie odpłatny, będzie stanowiła działalność gospodarczą; 4. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ustawy o muzeach poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Muzeum w ramach wybranych dni w roku, tj. wydarzeń nieodpłatnych, może być uznane za związane z działalnością gospodarczą Muzeum w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Muzeum będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją tych wydarzeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, iż stanowisko Muzeum było prawidłowe, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania w stosunku do zakupów związanych z organizacją tych Wydarzeń współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT; 5. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b pkt 1-2 w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 1, § 2 pkt 4, § 2 pkt 12, § 4 ust. 2, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: "Rozporządzenie"), w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że przedstawiony przez Muzeum sposób określenia proporcji oparty na ilości dni w roku, w których usługi świadczone przez Muzeum są odpłatne i nieodpłatne nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego prewspółczynnika przez Muzeum budzą wątpliwości, podczas gdy wskazany przez Muzeum sposób obliczania proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności oraz dokonywanych przez Muzeum nabyć; 6. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b pkt 1-2 w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 1, § 2 pkt 4, § 2 pkt 12, § 4 ust. 2, § 8 Rozporządzenia, w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że przedstawiony przez Muzeum sposób określenia proporcji oparty na proporcji określonej jako liczba wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do ogólnej liczby wydanych wejściówek (biletów) obejmujących zarówno wejściówki płatne jak i wejściówki bezpłatne, nie można uznać, że będzie zapewniać obniżenie kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, podczas gdy wskazany przez Muzeum sposób obliczania proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności oraz dokonywanych przez Muzeum nabyć - przy przyjęciu, że sposób obliczania proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 4 wniosku Muzeum, nie będzie w sposób najbardziej reprezentatywny oraz obiektywny odzwierciedlał specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Muzeum oraz dokonywanych przez nie nabyć; 7. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b pkt 1-2 w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 1, § 2 pkt 4, § 2 pkt 12, § 4 ust. 2, § 8 Rozporządzenia, w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego Muzeum, co stanowiło skutek nieprawidłowego przyjęcia, iż przedstawiony przez Muzeum sposób określenia proporcji oparty na proporcji określonej jako liczba wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do ogólnej liczby wydanych wejściówek (biletów) obejmujących zarówno wejściówki płatne jak i wejściówki bezpłatne, nie jest prawidłowy. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: - uchylenie skarżonej Interpretacji w całości, - zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl natomiast art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi świadczone przez wnioskodawcę polegające na organizacji wystaw stałych i czasowych (szczegółowo wymienionych we wniosku) są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz czy zachodzi konieczności zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wydatki związane z organizacją wystaw stałych i czasowych nie mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zatem w odniesieniu do zakupów towarów i usług niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawa o VAT z uwzględnieniem przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonym dla samorządowej instytucji kultury. Dodatkowo wskazał, że jeśli nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, to Skarżąca powinna zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 i następne ustawy. Organ nie zgodził się ze Skarżącą, co do sposobów określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Według Skarżącej natomiast, wszystkie usługi Muzeum podejmuje w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej i wykonywane są one w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawa o VAT, zatem w związku ze świadczeniem tych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponadto w przypadku, gdy Muzeum będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, może ono przyjąć jako proporcję odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą procentowy udział dni w roku kalendarzowym, w których wykonywana jest wyłącznie odpłatna sprzedaż (działalność gospodarcza), w stosunku do całkowitej liczby dni w roku, w których Muzeum udostępnia zarówno odpłatnie wystawy (usługi), jak i udostępnia nieodpłatnie wystawy (usługi). W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego przepisu wprost wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazać prawidłowe stanowisko w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawić uzasadnienie prawne takiego stanowiska. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny winien więc wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3911/17; 29 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3968/17; 9 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 163/18). Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14). Rozpatrując wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej organ ma wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Dyrektor KIS nie dokonał rzetelnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, gdyż pominął rozważania na temat pojęcia działalności gospodarczej oraz kontekst systemowy funkcjonowania instytucji kultury jako jednostek, które realizują zadania publiczne na zlecenie państwa, ale równolegle podejmują działania rynkowe. Strona wyraźnie natomiast wskazywała, że ograniczenie definicji działalności gospodarczej wyłącznie do czynności odpłatnych nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów, a ponadto przeczy orzecznictwu TSUE (np. C-16/00 Cibo Participations), w którym podkreślono, że istotne jest "działanie w charakterze podatnika", a nie odpłatność poszczególnych świadczeń. TSUE wielokrotnie wskazywał, że działania przygotowawcze, organizacyjne lub promocyjne mogą stanowić element działalności gospodarczej, jeśli służą osiąganiu dochodów w przyszłości. Organ w interpretacji pominął, akcentowany przez Stronę związek przyczynowo-skutkowy między działaniami nieodpłatnymi a zwiększeniem obrotu z działalności opodatkowanej. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń powołała się na orzecznictwo unijne i sądów krajowych a w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 473/18, w którym Sąd uznał, że instytucja taka jak muzeum może odliczyć cały VAT bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika. Strona przytoczyła też interpretacje Dyrektora KIS w których zaprezentowane zostało odmienne stanowisko od stanowiska zaprezentowanego przez Organ w niniejszej sprawie Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do tych kwestii jednak w ogóle się nie odniósł, w żaden sposób nie przedstawił oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, czego wymaga treść art. 14c § 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Również zasada budowania zaufania do organów podatkowych wynikająca z art. 121 § 1 O.p. wymaga odniesienia się do poglądu zaprezentowanego przez ten sam organ we wcześniejszych rozstrzygnięciach w zbliżonych stanach faktycznych. Poza tym organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ma obowiązek dokonywania analizy orzecznictwa zarówno orzecznictwa unijnego jak i krajowych sądów administracyjnych w tożsamych lub zbliżonych stanach faktycznych. Wymóg ten nabiera na sile gdy sama strona powołuje się na takie orzecznictwo we wniosku. W sytuacji bowiem, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska (tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18). Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawarł stwierdzenie, że cyt. "odnosząc się do powołanych wyroków, należy wskazać, że zapadają w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Ponadto istnieją wyroki NSA i WSA, w których stanowisko jest odmienne od wskazanego przez Państwa". Powyższe nie wyczerpuje wymagań wynikających z art. 14c § 1 O.p. Organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie powołał żadnego orzecznictwa na potwierdzenie swojego stanowiska. Niezależnie od powyższego trzeba też przyznać rację Skarżącej, że w zaskarżonej interpretacji brak jest odniesienia się organu do drugiego i trzeciego pytania Muzeum. Dyrektor KIS wypowiedział się tylko w odniesieniu do pytania Muzeum zadanego jako pierwsze a pozostałe 2 pozostawił bez jednoznacznej odpowiedzi. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest lakoniczne i niewyczerpujące. Pomimo obszerności (48 stron) odpowiedź łączna Organu zawarta jest w kilku zdaniach. W rezultacie, sposób uzasadnienia stanowiska organu w tej sprawie, pomijający zupełnie ocenę prawną istotnych dla sprawy argumentów Wnioskodawcy w kwestii stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że Dyrektor KIS, w istocie, uchylił się od merytorycznej oceny argumentów prawnych Wnioskodawcy w zakresie zasadniczym dla sprawy. Jak już bowiem wyżej podkreślono, uzasadnienie interpretacji powinno być bowiem na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że Sąd nie może zastąpić organu interpretacyjnego w załatwieniu sprawy, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej. W szczególności organ przedstawi swoje stanowisko co do powoływanego przez Stronę orzecznictwa oraz wydanych wcześniej w tym zakresie interpretacji indywidualnych czyli ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz precyzyjnie wypowie się na zadane we wniosku pytania. W związku z tym, że Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 121 O.p., a naruszenie wskazanej regulacji może mieć istotny wpływ na wynik sprawy to musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł. złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł., koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł. ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.