I FSK 2021/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Instytutu M. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 354/22 w sprawie ze skargi Instytutu M. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.776.2021.3.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Instytutu M. w Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Instytut [...] w Ł., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 listopada 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 września 2022 r., I SA/Łd 354/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie: 1. art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędnym zastosowaniu ww. przepisu prowadzącego do uznaniu, że Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, ponieważ świadczona przez Skarżącego usługa wykonywania pomiarów dozymetrycznych nie stanowi usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 1 ust. 18) ustawy o PTU i subsumpcja tego przepisu do zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winny skutkować uznaniem, że Skarżącemu przysługuje zwolnienie w podatku od towarów i usług ponieważ świadczona przez Skarżącego usługa wykonywania pomiarów dozymetrycznych stanowi usługę służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia (realizuje cel profilaktyczny i terapeutyczny); 2. art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędnym zastosowaniu ww. przepisu polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług ponieważ świadczona przez Skarżącego usługa wykonywania pomiarów dozymetrycznych nie jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia albowiem jako taką usługę można uznać wyłącznie usługę polegającą na stawianiu diagnozy, udzielaniu pomocy medycznej, leczeniu chorób bądź zaburzeń zdrowotnych, podczas gdy pod pojęciem tym należy rozumieć usługi, które nie polegają stricte na podejmowaniu ww. działań, a takie, które służą diagnozie, opiece, leczeniu, tj. wystarczające jest, że usługi te pozostają w związku z ewentualnym (nawet potencjalnym) procesem terapeutycznym, choćby nawet były wstępnym etapem diagnostycznym, a zatem Sąd I instancji (WSA w Łodzi) winien - dokonując prawidłowej wykładni – przyjąć, że świadczona przez Podatnika usługa jest usługą z zakresu opieki zdrowotnej i tym samym, korzystającą ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług; 3. art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędnym zastosowaniu ww. przepisu polegającą na przyjęciu, Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług ponieważ świadczona przez Skarżącego usługa wykonywania pomiarów dozymetrycznych nie jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, z uwagi na fakt, iż nie jest ukierunkowana na poprawę zdrowia, podczas gdy z przedmiotowego zwolnienia korzystają usługi w zakresie profilaktyce zdrowotnej, która to profilaktyka nie polega na poprawie zdrowia, a na dążeniu do jego niepogorszenia, tj. przejawia się głównie w działaniach zmierzających do utrzymaniu warunków i czynników zapewniających, że w przyszłości nie wystąpią niepożądane zjawiska/objawy zdrowotne, a zatem Sąd I instancji (WSA w Łodzi) winien – dokonując prawidłowej wykładni – przyjąć, że świadczona przez Podatnika usługa jest usługą z zakresu opieki zdrowotnej (jako służącej profilaktyce zdrowotnej), i tym samym, korzystającą ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług; 4. art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędnym zastosowaniu ww. przepisu prowadzącego polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług ponieważ świadczona przez Skarżącego usługa wykonywania pomiarów dozymetrycznych nie jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, albowiem warunkiem sine qua non dla uznania usługi za taką niezbędne jest, aby skierowana ona była na poprawienie zdrowia konkretnych pacjentów, których poddano wnikliwemu badaniu, obserwacji oraz objęto ich opieką w procesie badań medycznych, podczas gdy taki sposób ujmowania usług z zakresu opieki medycznej jest nazbyt zawężający, albowiem wyklucza możliwość zakwalifikowania jako ww. usługi działania podejmowane we wczesnym etapie diagnostycznym, którego cechą charakterystyczną nie jest wnikliwe badanie konkretnego pacjenta, jego obserwacja i opieka w procesie badań medycznych, a jednak realizują one cel terapeutyczny, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o PTU, wobec czego Sąd I instancji (WSA w Łodzi) winien – dokonując prawidłowej wykładni – przyjąć, że świadczona przez Podatnika usługa jest usługą z zakresu opieki zdrowotnej (jako służącej profilaktyce zdrowotnej), i tym samym, korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r, poz. 1540 ze zm. - zwana dalej również: "O.p" lub "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną Dyrektora KIS pomimo tego, że Organ nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji pełnego i kompleksowego uzasadnienia prawnego dla stanowiska dlaczego w ocenie Dyrektora KIS świadczona przez Skarżącego usługa wykonywania pomiarów dozymetrycznych nie stanowi usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, wobec czego nie wiadomo, jakie motywy legły u podstaw rozstrzygnięcia Organu (stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Podatnika), a zatem wobec naruszeń przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowań. Sąd I instancji (WSA w Łodzi) winien skargę uwzględnić i uchylić interpretację indywidualną; 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną pomimo tego, że Dyrektor KIS pominął (nie uwzględnił) w toku postępowania interpretacyjnego orzecznictwa Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując iż w ocenie Organu zaprezentowane we wniosku przez Stronę orzecznictwo TSUE nie może znaleźć zastosowania, albowiem wyroki Trybunału wiążą jedynie w konkretnych sprawach (identyczny stan faktyczny), podczas gdy w przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS powinien uwzględnić wykładnię dokonaną przez TSUE, co uzasadnia reguła legalizmu, nakazująca organom podatkowym w procesie wykładni nie pomijać orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, co świadczy o tendencyjnym prowadzeniu postępowania przez DKIS, w sposób sprzeczny z budzącym zaufanie podatników do aparatu państwa, a zatem Sąd I instancji (WSA w Łodzi) winien uwzględnić skargę i uchylić interpretację indywidualną; 3. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną pomimo naruszenia przez Dyrektora KIS zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania, które od samego początku zmierzało do wydania interpretacji stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska Podatnika (jak wynika z wezwania organu do uzupełnienia wniosku – zawierającego tendencyjnie sformułowane pytania, mające na celu niejako "wymusić" na Stronie samodzielne udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania), podczas gdy w przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS powinien samodzielnie dokonać oceny przedstawionego (opisanego jedynie) w sposób dokładny opisu usługi, dokonując kompleksowego rozważania wszystkich okoliczności, a zatem Sąd I instancji (WSA w Łodzi) winien uwzględnić skargę i uchylić interpretację indywidualną; 4. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną pomimo naruszenia przez Dyrektora KIS zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz jednocześnie naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady in dubio pro tributario stanowiące o tym, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać należy na korzyść podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS powinien był przyjąć wykładnię na zasadzie in dubio pro tributario w ten sposób, że w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o PTU Skarżącej przysługuje zwolnienie z opodatkowania VAT usługi dozymetrii a zatem Sąd I instancji (WSA w Łodzi) winien uwzględnić skargę i uchylić interpretację indywidualną. 1.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 06 września 2022 r., wydanego w sprawie sygn. I SA/Łd 354/22, oddalającego skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora KIS z dnia 4 marca 2022 r. w zakresie zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o PTU i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi, niezależnie od tego jeśli Sąd uzna, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 września 2022 r., wydanego w sprawie sygn. I SA/Łd 354/22, oddalającego skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora KIS z dnia 4 marca 2022 r. w zakresie zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o PTU i rozpoznanie skargi, rozpoznanie skargi na rozprawie, o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni art. 132 ust. 1 lit, b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku którego możliwe będzie uzyskanie wykładni TSUE, czy świadczona dozymetrii przez Skarżącego usługa może korzystać ze zwolnienia w zakresie podatku od wartości dodanej oraz o zasadzenie od Organu na rzecz Strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 grudnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Przed odniesieniem się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów niezbędne jest przytoczenie okoliczności wskazanych we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej oraz piśmie uzupełniającym wniosek z 7 lutego 2022 r. Potrzeba ta wynika ze specyfiki postępowania interpretacyjnego, która ogranicza podstawę faktyczną wyłącznie do okoliczności opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu. 4.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem wpisanym do Rejestru Jednostek Badawczo-Rozwojowych (aktualnie – Rejestr przedsiębiorców) przy Sądzie Rejonowym dla Ł. w Ł. Instytut prowadzi swoją działalność w formie prawnej instytutu badawczego, której organizację formalno-prawną regulują przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1383 ze zm. - dalej także: "ustawa o instytutach"). Instytut działa w oparciu o statut zatwierdzony przez Ministra Zdrowia, a także na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj.: 1) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383 ze zm.), 2) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.). Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Instytut jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021. r" poz. 711 ze zm. - dalej także: "u.d.l.") i podlega wpisowi do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Instytut prowadzi działalność, której przeważającym przedmiotem są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z). Przedmiotem pozostałej działalności Instytutu jest m.in.: - opieka zdrowotna w zakresie działalności Instytutu (PKD 86), - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E), - pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B), - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczną gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z), - działalność komercyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.9). Instytut jest podmiotem specjalizującym się w tzw. dozymetrii, tj. dokonywaniu pomiarów oraz obliczeń dawek promieniowania jonizującego. Instytut dokonuje pomiarów na terenie instytucji opieki zdrowotnej, w celu dostosowania panujących tam warunków tak, żeby były one bezpieczne zwłaszcza dla pracowników służby zdrowia, jako osób stale narażonych na promieniowanie. Usługi dozymetryczne realizuje wyodrębniony w ramach Instytutu Zakład Ochrony Radiologicznej, który jest komórką organizacyjną podlegającą wyodrębnieniu w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą w Dziale III - komórki organizacyjne zakładu leczniczego i ich profile, pod numerem 9 - inne komórki organizacyjne działalności medycznej, kod HC.R.6 - nadzór radiologiczny. Zakład Ochrony Radiologicznej (dalej także: "Zakład") zajmuje się szeroko rozumianą problematyką narażenia na promieniowanie jonizujące i pola elektromagnetyczne w tym: 1. dozymetrią osób zawodowo narażonych na promieniowanie fotonowe, 2. badaniami naukowymi w zakresie szeroko pojętej fizyki medycznej, 3. wzorcowaniem przyrządów dozymetrycznych w zakresie kermy w powietrzu i mocy kermy w powietrzu oraz pochodnych wielkości dozymetrycznych, 4. wzorcowaniem przyrządów stosowanych w kontroli jakości aparatury rentgenowskiej (w tym nieinwazyjnych mierników wysokiego napięcia oraz czasu ekspozycji), 5. pomiarami ochronności materiałów stosowanych w ochronie radiologicznej, 6. pomiarami stężeń radonu (222-Rn) i produktów jego rozpadu w powietrzu, 7. wzorcowaniem dozymetrów pasywnych stosowanych do pomiaru ekspozycji (stężeń) radonu i jego pochodnych, wzorcowaniem aktywnych przyrządów pomiarowych stosowanych do pomiaru stężeń radonu i jego pochodnych. W ramach prowadzonej działalności Instytut wykonuje usługę dozymetrii na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe. Głównymi jednostkami organizacyjnymi, dla których Instytut świadczy usługi dozymetryczne są jednostki służby zdrowia (około 90%), szkoły medyczne (około 1,5%), zakłady techniki medycznej (0,3%), WSSE (około 0,5%), zakłady przemysłowe (około 3,5%), placówki naukowo-badawcze (około 1,7%), pracownicy Instytutu. Usługa dozymetrii polega na dokonywaniu kolejno następujących czynności: 1. Przygotowanie przez pracowników Zakładu dozymetrów do wysłania, 2. Z każdą wysyłką dozymetrów podmioty otrzymują wydrukowane arkusze, pozwalające rozdzielić pracownikom dozymetry zgodnie z ich przypisaniem. 3. W jednostce organizacyjnej objętej pomiarami dozymetrycznymi materiał detekcyjny poddawany jest ekspozycji w okresie od 1 do 3 miesięcy. 4. Po okresie ekspozycji sam materiał detekcyjny lub cały dozymetr razem z materiałem detekcyjnym jest odsyłany do Zakładu. 5. Po powrocie materiał detekcyjny poddawany jest procesom fizyczno-chemicznym w celu określenia wielkości dawki jaką był eksponowany. Wynik badania poddawany jest analizie. Z przeprowadzonych badań (pomiarów) Instytut sporządza sprawozdanie, które doręcza podmiotowi, dla którego realizowano pomiar. W przypadku stwierdzenia dawki większej niż 6 mSv o zaistniałym fakcie informowany jest Inspektor Ochrony Radiologicznej (dawniej informowano Wojewódzką Stację Sanitarno - Epidemiologiczną) celem wyjaśnienia jej źródeł. Działanie to ma na celu zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości Inspektor Ochrony Radiologicznej występuje do kierownika jednostki badanej z wnioskiem o zmianę warunków prący pracowników, w szczególności w przypadku gdy wyniki pomiarów dawek indywidualnych lub pomiarów dozymetrycznych uzasadniają taki wniosek - taki obowiązek wynika z prawa powszechnie obowiązującego - prawo atomowe. W przypadku stwierdzenia przekroczenia dawki granicznej, pracownik kierowany jest na obowiązkowe badania lekarskie, a uprawniony lekarz wydaje decyzję o zezwoleniu bądź nie na dalszą pracę w warunkach narażenia. W sytuacji braku zgody wobec pracownika może być stwierdzone powstanie choroby zawodowej. W ramach świadczonej usługi Instytut podejmuje się także - na wniosek lekarza orzecznika - szacowania tzw. dawki życiowej dla pracownika, który jest zawodowo narażony na promieniowanie jonizujące. W ramach wykonywanej usługi Wnioskodawca podejmuje zatem następujące czynności: 1. dokonuje pomiarów w środowisku, 2. podaje wyniki pomiarów analizie i sporządza sprawozdanie, 3. o nieprawidłowościach informuje Inspektora Ochrony Radiologicznej, 4. opracowuje dawki życiowe (indywidualne). Usługa jest zakwalifikowana według kodu PKWiU pod numerem 86.90.19 jako pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Przedmiot działalności Instytutu w zakresie usługi dozymetrii nastawiony jest na promocję zdrowia, która odbywa się poprzez prowadzenie specjalistycznych pomiarów i obliczeń w zakresie zagrożeń toksykologicznych oraz radiologicznych na terenie zakładów opieki zdrowotnej, wydawanie ekspertyz w zakresie szacowanej wielkości ryzyka zdrowotnego zagrożenia promieniowaniem oraz wymogów dostosowania miejsc pracy dla pracowników służby zdrowia w celu minimalizowania ww. ryzyka. Zdaniem Skarżącego celem przeprowadzanych usług dozymetrycznych jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osoby poddawanej badaniu. Prowadzenie pomiarów jest ściśle związane z ochroną zdrowia i stanowi jeden z elementów w procesie diagnozowania chorób zawodowych, a także profilaktyki zdrowotnej. 4.3. W piśmie z dnia 7 lutego 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Instytut stwierdził, że: - Wnioskodawca jako Instytut jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711 ze zm. (...) i podlega wpisowi do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Instytut jest zarejestrowany pod numerem [...]. Podstawą prawną jest art. 4 ust. 1 pkt 4) ustawy o działalności leczniczej. - Instytut świadczy/będzie świadczyć przedmiotowe usługi dozymetrii, o których mowa w zadanym we wniosku pytaniu, w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. - Usługi dozymetrii stanowią/będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia. Przejawia się/będzie się przejawiać profilaktyka zdrowia świadczonych usług dozymetrii w ten sposób, że poprzez dokonywanie wymaganych przepisami prawa, tj. art. 26 pkt 2) ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe (Dz. U . z 2021 r., poz. 1941 ze zm.) pomiarów natężenia promieniowania w środowisku pracy, zapewnia/będzie zapewniać utrzymanie w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających oraz przywracania odpowiednich warunków, prowadzać w konsekwencji do zagwarantowania bezpiecznych dla zdrowia miejsc pracy, zapobiegania powstawania stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. Dozymetria świadczona przez Wnioskodawcę przybiera/przybierać będzie formę tzw. profilaktyki pierwotnej (I fazy) poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierna ekspozycję. - Celem świadczonej usługi będzie profilaktyka zdrowia, jego ratowanie i poprawa poprzez zapewnienie tworzenia bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, polegające na zapewnieniu utrzymania w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zapobiegania powstawania stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. Dozymetria świadczona przez Wnioskodawcę przybiera/przybierać będzie formę profilaktyki pierwotnej (I fazy) poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję. - Podstawowym celem usługi dozymetrii jest/będzie profilaktyka zdrowia, jego ratowanie i poprawa poprzez zapewnienie tworzenia bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, polegające na zapewnieniu utrzymania w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków w środowisku pracy, prowadząc w konsekwencji do zapobiegania powstawania stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. (...). - Świadczone przez Instytut usługi dozymetrii pozwalają/będą pozwalały na zapobieganie powstawaniu stanów chorobowych pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, oraz wykrywanie stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania jonizującego, we wczesnym ich stadium, na skutek zapewnienia utrzymania wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracaniu odpowiednich warunków w środowisku pracy (...). - Zdaniem Wnioskodawcy, usługa dozymetrii jest usługą podstawową (usługą samodzielną) w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zdrowia (profilaktyka wczesna tzw. I faza), zachowania, ratowania zdrowia oraz przywracania zdrowia. - Głównym celem świadczonej usługi będzie profilaktyka zdrowia, jego ratowanie i poprawa poprzez zapewnienie tworzenia bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, polegające na zapewnieniu utrzymania w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zapobiegania powstawaniu stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. Wnioskodawca świadczy usługi dozymetrii w zamian za określone wynagrodzenie, które stanowi jego przychód (dochód) w myśl ustaw podatkowych. Dla Wnioskodawcy bez znaczenia (poza sferą zainteresowań) jest to, czy konkurencyjne podmioty (podatnicy) korzystają lub nie ze zwolnienia w zakresie takiej samej usługi (dozymetrii). - Usługi dozymetrii są/będą świadczone na rzecz podmiotu, w środowisku którego (w miejscu którym) występuje promieniowanie jonizujące, częściowo na terenie tego podmiotu, a częściowo poza tym miejscem, tj. pierwszy etap usługi – dokonanie opomiarowania natężenia promieniowania jonizującego wykonywane jest na terenie podmiotu, drugi etap usługi – odczyt i opracowanie wyników opomiarowania poza tym miejscem (u Wnioskodawcy) i ich przesłanie do kierownika jednostki organizacyjnej lub Inspektora Ochrony Radiologicznej zatrudnionego w tej jednostce. - Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dozymetrii stanowią/będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia. Przeprowadzanie dozymetrii m.in. na rzecz podmiotu leczniczego jest/będzie niezbędne do wykonania usług podstawowych tego podmiotu w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zarówno uruchomienie działalności podmiotu leczniczego o charakterze radiologicznym (związanej z radiologiczną ekspozycją medyczną), jak i dalsza jego działalność wymaga dokonywania regularnych badań (dozymetrii) i tak np. w przypadku uruchomienia pracowni radiologicznej (i innych miejsc, w których występuje promieniowanie jonizujące, a w których Wnioskodawca realizuje opisaną usługę) wymagane jest przez treść art. 26 pkt 2) ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1941 ze zm.) spełnienie warunków ochrony radiologicznej, potwierdzone dokumentem sporządzonym po dokonaniu badania przez podmiot zewnętrzny, wykonujący tego rodzaju opomiarowania (dozymetrię). Co za tym idzie, niezrealizowanie dozymetrii na rzecz podmiotu leczniczego, na którego przepisy prawa nakładają obowiązek opomiarowania, uniemożliwia zarówno podjęcie działalności jak i dalszego jej wykonywania, co w konsekwencji uniemożliwia wykonanie usług podstawowych zakładu leczniczego w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. - Głównym celem świadczonej usługi będzie profilaktyka zdrowia, jego ratowanie i poprawa poprzez zapewnienie tworzenia bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, polegające na zapewnieniu utrzymania w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zapobiegania powstawaniu stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. Wnioskodawca świadczy usługi dozymetrii w zamian za określone wynagrodzenie, które stanowi jego przychód (dochód) w myśl ustaw podatkowych. Dla Wnioskodawcy bez znaczenia (poza sferą zainteresowań) jest to, czy konkurencyjne podmioty (podatnicy) korzystają lub nie ze zwolnienia w zakresie takiej samej usługi (dozymetrii). 5.1. W tak zakreślonych okolicznościach faktycznych nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędnym zastosowaniu. 5.2. Podkreślenia wymaga, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu spór dotyczy tego, czy świadczone w przedstawionym powyżej zakresie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Niesporne jest bowiem to, że sprawie została wypełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o PTU, gdyż nie ulega wątpliwości, że skarżąca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu tego przepisu. 5.3. W kontekście zakreślonego przedmiotu sporu, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dokonał wszechstronnej analizy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o PTU z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i odniesieniem tez w nim sformułowanych do przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych. Stanowisko to w pełni zasługuje na aprobatę. 5.4. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o PTU, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Przepis ten stanowi implementację do krajowego prawodawstwa podatkowego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. 5.5. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że przepisy krajowego i europejskie nie definiują pojęcia opieki medycznej. Było one jednak przedmiotem wypowiedzi TSUE. Szczególnie istotne znaczenie mają w tym zakresie tezy zaprezentowane przez TSUE w wyrokach: z 8 czerwca 2006 r., C-106/05 (Lu.P. GmbH), z 20 listopada 2003 r., C-307/01 (Peter d'Ambrumenil), z 20 listopada 2003 r., C-212/01 (Margarete Unterpertinger), z 14 września 2000 r., C-384/98, z 10 czerwca 2010 r., C-262/08 (CopyGene A/S). Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że pojęcia "usługi opieki medycznej" oraz "świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o PTU to świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia, zdrowia osób. Prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że w świetle orzeczeń TSUE dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. 5.6. Nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. 5.7. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. 5.8. "Ratowanie" obejmuje starania podjęte w celu ocalenia lub zachowania czegoś, natomiast ratownictwo to ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. 5.9. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. 5.10. "Poprawa zdrowia" oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. 5.11. Mając powyższe na uwadze trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 7 lutego 2018 r., I FSK 866/16 i wyrok z 27 września 2013 r., I FSK 1242/12), że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii. 6.1. Tymczasem ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca ramach wykonywanej usługi dokonuje pomiarów w środowisku, poddawania wyników pomiarów analizie i sporządzania sprawozdań, informowania Inspektora Ochrony Radiologicznej o nieprawidłowościach oraz opracowywania dawki życiowej (indywidualnej). Tym samym – jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji – w związku z wykonywaną przez Instytut usługą nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. 6.2. Rację ma też Sąd pierwszej instancji, że bez znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o PTU jest to, że świadczone usługi dozymetrii pozwalają/będą pozwalały na zapobieganie powstawaniu stanów chorobowych pracowników w miejscach, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, oraz wykrywanie stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania jonizującego, we wczesnym ich stadium, na skutek zapewnienia utrzymania wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków w środowisku pracy. Z wniosku wynika bowiem, że celem prowadzonych przez skarżącą pomiarów jest zidentyfikowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych. Działania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Taka usługa nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Pomiary wykonywane przez skarżącą nie służą więc bezpośrednio leczeniu ani profilaktyce (nie zapobiegają więc chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. 6.3. Uzasadnienia dla objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o PTU usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi też powołanie się przez skarżącą na fakt, że przedmiot jej działalności w zakresie usługi dozymetrii nastawiony jest na promocję zdrowia, która odbywa się poprzez prowadzenie specjalistycznych pomiarów i obliczeń w zakresie zagrożeń toksykologicznych oraz radiologicznych na terenie zakładów opieki zdrowotnej, wydawanie ekspertyz w zakresie szacowanej wielkości ryzyka zdrowotnego zagrożenia promieniowaniem oraz wymogów dostosowania miejsc pracy dla pracowników służby zdrowia w celu minimalizowania ww. ryzyka. Szeroko rozumiana promocja zdrowia nie stanowi usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. 6.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że wystarczające jest, że usługi dozymetrii opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostają w związku z ewentualnym (nawet potencjalnym) procesem terapeutycznym, wobec czego należy przyjąć, że usługa ta jest usługą z zakresu opieki zdrowotnej i tym samym, korzystającą ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Sam szeroko rozumiany związek z procesem terapeutycznym nie stanowi podstawy przyjęcia, że skarżąca świadczy usługi polegające na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. 6.5. Nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że profilaktyka w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o PTU obejmuje działania polegające także na dążeniu do niepogorszenia zdrowia i przejawia się głównie w działaniach zmierzających do utrzymania warunków i czynników zapewniających, że w przyszłości nie wystąpią niepożądane zjawiska/objawy zdrowotne. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcie profilaktyki zdrowotnej pozwalałoby uznać, że zwolnieniu temu podlegałyby również usługi dostawy czystej wody czy nieskażonego pożywienia. Nie można jednak racjonalnie przyjąć, że tego rodzaju usługi mieszczą się w zakresie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. 6.6. Niezasadna jest również zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja, że usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowi stanowią także działania podejmowane we wczesnym etapie diagnostycznym, których cechą charakterystyczną nie jest wnikliwe badanie konkretnego pacjenta, jego obserwacja i opieka w procesie badań medycznych, a jednak realizują one cel terapeutyczny. Odnosząc się do przytoczonych twierdzeń należy zaznaczyć, że istota opieki medycznej sprowadza się wykonania zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia człowieka – obejmujących obserwację i badanie, a następnie ewentualnie diagnozę i leczenie. Raz jeszcze należy podkreślić, że aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii. Tymczasem okoliczności tego rodzaju nie wynikają z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ani z pisma uzupełniającego wniosek z 7 lutego 2022 r. Na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku nie może natomiast wpłynąć doprecyzowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarte w skardze kasacyjnej, w którym wskazano, że "celem dokładnego wyjaśnienia należy wskazać, że usługi dozymetryczne świadczone przez Instytut [...] w Pracowni Oceny Narażenia Zawodowego Zakładu Ochrony Radiologicznej służą ocenie narażenia pracowników na promieniowanie jonizujące poprzez realizację następujących celów (zwanych dalej również; "Celami Usług Dozymetrii"): 1. oceny indywidualnego narażenia u osób zawodowo eksponowanych na promieniowanie jonizujące - tzw. dozymetria indywidualna (pomiary dawek indywidualnych realizowane są dla ok. 30 000 osób rocznie) - tej usługi dotyczył wniosek o interpretację podatkową; 2. pomiarów dozymetrycznych w środowisku pracy w którym występuje narażenie na promieniowanie X i gamma - tzw. dozymetria środowiskowa (wykonywanych jest około 1000 pomiarów rocznie).". Przypomnieć bowiem należy, że cechą charakterystyczną postępowania interpretacyjnego jest to, że w jego ramach organ dokonuje oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego na kanwie opisanego stanu faktycznego. Organ nie może uzupełniać, ani modyfikować okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Nie może też prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń. Okoliczności faktyczne nie mogą też zostać uzupełnione przez wnioskodawcę na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. To oznacza, że Sąd ocenia prawidłowość interpretacji indywidualnej, przyjmując za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wyłącznie okoliczności opisane we wniosku przez wnioskodawcę. Ewentualny brak precyzji opisu lub pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego nie mogą zostać skorygowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z tych samych powodów Sąd nie mógł uwzględnić przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej złożonego przez stronę pisma – załącznika do protokołu rozprawy, w szczególności w zakresie, w jakim zawierało ono artykuł stanowiący opracowanie naukowe na temat dozymetrii. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest zobowiązany dążyć do ustalenia prawdy materialnej, lecz odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. 7.1. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. 7.2. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną Dyrektora KIS pomimo tego, że Organ nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji pełnego i kompleksowego uzasadnienia prawnego dla stanowiska, dlaczego w ocenie Dyrektora KIS świadczona przez Skarżącego usługa wykonywania pomiarów dozymetrycznych nie stanowi usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, wobec czego nie wiadomo, jakie motywy legły u podstaw rozstrzygnięcia Organu (stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Podatnika), a zatem wobec naruszeń przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowań Sąd I instancji (WSA w Łodzi) winien skargę uwzględnić i uchylić interpretację indywidualną. 7.3. Całkowicie bezpodstawne jest twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że organ nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji pełnego i kompleksowego uzasadnienia prawnego dla stanowiska dlaczego w ocenie Dyrektora KIS. W świetle art. 14c § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Istota postępowania interpretacyjnego sprowadza się do oceny stanowiska wnioskodawcy. Nie można przyjąć – jak oczekuje tego Autor skargi kasacyjnej – że wydając interpretację indywidualną, organ podejmie polemikę z każdą tezą czy twierdzeniem wnioskodawcy. Nie jest także rolą organu interpretacyjnego odniesienie się do każdego powołanego we wniosku orzeczenia TSUE czy sądu krajowego zwłaszcza w sytuacji, gdy żaden z powołanych przez wnioskodawcę judykatów nie dotyczył ściśle kwestii ocenianej przez organ wydający interpretację. Nałożenie na organ takich wymogów byłoby sprzeczne ze specyfiką postępowania interpretacyjnego, a także wąsko zakreślonymi ramami czasowymi, jakimi dysponuje organ na wydanie interpretacji. W rezultacie rolą organu interpretacyjnego jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, z którego w sposób jednoznaczny wynika, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i jakie stanowisko jest w ocenie organu prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, że standard ten spełnia interpretacja indywidualna zaskarżona do Sądu pierwszej instancji. 7.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. 7.5. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji nie miały obowiązku uwzględnienia obszernie powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa TSUE. Trafnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że jakkolwiek orzecznictwo sądowe, w szczególności dorobek orzeczniczy TSUE stanowi istotny czynnik, który należy brać pod uwagę przy wykładni przepisów prawa podatkowego, to żaden z powołanych przez skarżącego wyroków nie dotyczył świadczenia usług dozymetrii i mógł wprost stanowić podstawy dla oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przez skarżącą. Istotne jest także to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o PTU, odwołał się do wielu orzeczeń TSUE, wskazując w jakiem zakresie są one pomocne przy wykładni zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. 7.6. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że organ tendencyjnie prowadził postępowanie. W szczególności o tendencyjności postępowania nie przesądzają liczne pytania, z którymi zwrócił się do skarżącej organ w celu wyjaśnienia wątpliwości, jakie nasuwał stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ ma nie tylko prawo, ale również obowiązek podjęcia działań w celu doprecyzowania stanu faktycznego, w zakresie w jakim jest to niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy. 7.7. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Przepis ten znalazłby zatem zastosowanie w sytuacji, gdyby pojawiły się tego rodzaju wątpliwości, których nie daje się usunąć. Tymczasem organ i Sąd pierwszej instancji w przekonujący i – co ważniejsze – prawidłowy sposób wyjaśniły, dlaczego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o PTU. W tej sytuacji nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek