III SA/Wa 1327/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. i 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 48 506 zł (czterdzieści osiem tysięcy pięćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] grudnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń U. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2021 r. do grudnia 2022 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2021 r. oraz od sierpnia 2021 r. do grudnia 2022 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie Stronie prawa do skorygowania podatku należnego w oparciu o faktury korygujące, wystawione na rzecz M. S.A. (dalej M. ), dotyczące uprzednio rozliczonych faktur dokumentujących przyjęcie zadatku oraz zaliczek od rzeczonego kontrahenta tytułem realizacji umowy dostawy lokali niemieszkalnych. Strona odstępując od zawartej umowy zachowała zadatek oraz zaliczki. Skarżąca uznała, że przekazane kwoty nie dotyczą już żadnej czynności opodatkowanej VAT, gdyż stanowią dla niej odszkodowanie w związku z nierealizowanymi przez kontrahenta postanowieniami umownymi (terminowym uiszczaniem kolejnej zaliczki). Organ podważył skuteczność rozliczonych korekt, albowiem uznał, że Strona nie dochowała wymogów formalnych towarzyszących korygowaniu podatku należnego. W konsekwencji nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego w lutym 2021 r., co rzutowało na rozliczenia Skarżącej także w kolejnych okresach rozliczeniowych, koniecznym i uprawnionym stało się, zdaniem organu, ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej Uptu). Skarżąca odwołała się od tej decyzji. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2025 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Strona prowadziła inwestycje przy ul. [...] w W. . W marcu 2017 r. Skarżąca zawarła z R. Sp. z o.o. szereg umów na wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi na parterze, z garażami podzielnymi i elementami zagospodarowania terenu. We wrześniu 2018 r. Strona zawarła umowę z M. , na podstawie której zobowiązała się sprzedać tej spółce 5 lokali niemieszkalnych wraz z prawami związanymi z ich własnością oraz zawartymi umowami najmu za łączną kwotę 44.895.000 zł. Na podstawie rzeczonej umowy oraz kolejnych aneksów M. zapłaciła: - Zadatek w kwocie 6.150.000 zł, Zaliczkę 1 w kwocie 6.150.000 zł (uiszczone w październiku 2018 r., co Strona udokumentowała fakturą nr [...]); - Zaliczkę 2 w kwocie 123.000 zł (uiszczona w maju 2019 r., co Strona udokumentowała fakturą nr [...]); - Zaliczkę 3 w kwocie 123.000 zł (uiszczona w czerwcu 2019 r., co Strona udokumentowała fakturą nr [...]); - Zaliczkę 4 w kwocie 369.000 (uiszczona w czerwcu 2019 r., co Strona udokumentowała fakturą nr [...]); - Zaliczkę 5 w kwocie 861.000 zł (uiszczona w czerwcu 2019 r., co Strona udokumentowała fakturą nr [...]). M. nie dokonała natomiast w oznaczonym terminie do 24 czerwca 2019 r. zapłaty Zaliczki 6 w kwocie 2.829.000 zł. W związku z powyższym, Strona oświadczeniem z [...] czerwca 2019 r. odstąpiła od umowy przedwstępnej, zawartej z M. we wrześniu 2018 r. Zatrzymała uiszczone już Zadatek i Zaliczki 1-5 powołując się na warunki umowy przedwstępnej oraz licznych aneksów do tej umowy. Następnie [...] lutego 2021 r. Strona wystawiła 5 not obciążeniowych tytułem zatrzymania Zadatku i Zaliczek 1-5, a także wystawiła 5 faktur korygujących do zera podatek należny z tytułu faktur dokumentujących otrzymane od kontrahenta przedpłaty. To z kolei spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania w lutym 2021 r. o kwotę 11.200.000 zł oraz podatku należnego o kwotę 2.576.000 zł. DIAS nawiązał następnie do stanowiska organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających doręczenie M. faktur korygujących. Potwierdzenie nadania przesyłki poleconej było datowane na 29 listopada 2021 r., podczas gdy faktury korygujące wystawiono [...] lutego 2021 r. Potwierdzenie to nie zawierało informacji o rodzaju przesyłanych dokumentów oraz daty doręczenia przesyłki. Otrzymaniu przesyłki zaprzeczyli zeznający w sprawie przedstawiciele M. . Organ zauważył ponadto, że faktura korygująca na kwotę netto -100.000 zł, VAT -23.000 zł nie odzwierciedlała pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej otrzymania Zaliczki 3, Nr [...]. DIAS wskazał następnie, że umowa z M. z września 2018 r. zawierała klauzule zatrzymania przez sprzedającego Zadatku oraz Zaliczek 1-5. Nie uzgodniono w niej jednak kwestii wystawienia ewentualnych faktur korygujących. Nie można było zatem uznać, że Strona oraz M. posiadają jakąkolwiek dokumentację, z której wynika, iż uzgodniły warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określonych w fakturze korygującej. Dodatkowo M. nie potwierdziła otrzymania spornych faktur korygujących jak również zasadności ich wystawienia, a także nie ujęła tychże faktur w złożonej deklaracji VAT. DIAS stwierdził, że przepisy Uptu nie przewidują szczegółowych wskazań co do terminu, w którym powinna być wystawiona korekta faktury. Oznacza to, że fakturę korygującą należy wystawić niezwłocznie po zauważeniu błędu powstałego na fakturze lub zwrotu towaru czy zwrotu zapłaty. DIAS podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się wyrok Sądu Okręgowego w W. z [...] października 2023 r. z powództwa M. przeciwko Stronie w sprawie zasądzenia od pozwanego zwrotu zatrzymanych zaliczek kwoty 7.503.000 zł. Sąd okręgowy oddalił to powództwo. M. wniosła Apelację. Z kolei z zeznań przedstawicieli tej spółki wynikało, że kupujący był zdeterminowany do zakupu nieruchomości przy ul. [...] i był zapewniany przez Stronę o warunkach przesunięcia terminu zakupu nieruchomości do końca września 2019 r. Ich zdaniem, umowa została zerwana jednostronnie i wbrew obyczajom kupieckim. Z tych wszystkich względów DIAS uznał, że Strona nie posiadała dowodów uprawniających ją do rozliczenia faktur korygujących wystawionych dla M. . Odnośnie zaś dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS wskazał, że skala stwierdzonych w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w kontekście oceny całokształtu działań Strony uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez: - dokonanie w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych w zakresie nieprzydatnym dla jej rozstrzygnięcia, - tendencyjne podkreślanie okoliczności nie mających znaczenia dla niniejszej sprawy, - bezzasadne uznanie, że Skarżąca nie posiada dowodów potwierdzających próbę doręczenia faktur korygujących, - braku dokonania oceny całości zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, Prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów postępowania powinno prowadzić do przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie koniecznym do jej rozstrzygnięcia, tj. do ustalenia, że Skarżąca posiada dokumentację, z której wynika, iż uzgodniła ze swoim kontrahentem warunki obniżenia podstawy opodatkowania określone w fakturze korygującej oraz że warunki te zostały spełnione, a faktury korygujące wystawione przez Skarżącą pozostają w zgodzie z posiadaną przez Skarżącą dokumentacją. 2. art. 29a ust. 13 Uptu w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2419; dalej nowela z 2020 r.), poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 29a ust. 13 Uptu w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2021 r., w całości zignorowanie treści przepisu w brzmieniu obowiązującym po tej dacie i w konsekwencji zastosowanie niewłaściwej normy prawa materialnego, co prowadziło do przyjęcia, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w jej rozliczeniach podatkowych faktur korygujących wystawionych rzecz na M. . DIAS działając prawidłowo uznałby, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdował wyłącznie art. 29a ust. 13 Uptu w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2021 r., zgodnie z którym do obniżenia podstawy opodatkowania konieczne jest (i) wystawienie faktury korygującej, (ii) posiadanie przez Skarżącą dokumentacji, która potwierdza uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz (iii) wzajemna zgodność faktury korygującej z dokumentacją; wskazane warunki zostały przez Skarżącą w niniejszej sprawie spełnione i tym samym nie było podstaw aby odmówić Skarżącej prawa do obniżenia podstawy opodatkowania; 3. art. 25 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 poz. 1059; dalej nowela z 2023 r.) w zw. z art. 112b ust. 1 i ust. 2b Uptu oraz w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT, art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. art. 288 zd. 3 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna, poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 czerwca 2023 r. i w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT w stawce 30%, w sytuacji, gdy w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem (a wiec w dacie powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 3 Op) obowiązywały przepisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym sprzeczne z prawem unijnym, a w rezultacie nie mogły zostać w ogóle zastosowane; w konsekwencji zaskarżoną decyzją zastosowano sankcję administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy prawa materialnego nie obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzeń, które miałyby stanowić podstawę do zastosowania takiej sankcji; stan ten można zatem porównać do stanu prawnego, w którym przed 6 czerwca 2023 r. w ogóle nie obowiązywałyby przepisy prawa materialnego o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. W sytuacji, w której Sąd nie podzieliłby zapatrywania Strony przedstawionego w pkt 3 powyżej, Skarżąca wniosła dodatkowe zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, to jest naruszenie: 4. art. 127 Op, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, z powodu tego, że organ podatkowy pierwszej instancji - stosując przepisy prawa materialnego w postaci art. 112b ust. 1 Uptu w brzmieniu obowiązującym do dnia 6 czerwca 2023 r. - zaniechał ustaleń i rozważań w zakresie istotnym z punktu widzenia art. 112b ust. 2b Uptu; organ odwoławczy natomiast, dokonując zmiany podstawy prawnej ustalenia sankcji na art. 112b ust. 1 i ust. 2b w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 czerwca 2023 r. doprowadził do sytuacji, w której kwestia miarkowania stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego znalazła swoje rozstrzygniecie tylko w postępowaniu odwoławczym; w ten sposób doszło nie doszło więc do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty w postępowaniu dwuinstancyjnym; 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Organy podatkowe w sposób rutynowy podeszły do kwestii orzeczenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT nie wykazując przy tym przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy ustaleniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zasadności jej orzeczenia. DIAS w odpowiedz na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 5 stycznia 2026 r. Strona przedstawiła dodatkową argumentację wniesionej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Ocenę legalności zaskarżonego aktu wypada rozpocząć od spostrzeżenia, że Skarżąca dokonała korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego razem w kwocie 13.653.000 zł (kwota netto + VAT). W kontekście złożonego przez M. powództwa wartość ta rozbija się na 6.150.000 zł niespornie zatrzymanego zadatku oraz objętych pozwem zaliczek na łączną kwotę 7.503.000 zł. Z treści dołączonego do akt wyroku sądu powszechnego wynika, że kontrahenci wydają się zgodni co do tego, iż sprzedaż lokali ostatecznie nie nastąpi. M. nie kwestionuje faktu zatrzymania przez Stronę zadatku. Nie zgadza się natomiast na zatrzymanie przekazanych Stronie zaliczek. Swoje przekonanie w tym zakresie opiera m. in. na założeniu, że przyrzeczona umowa sprzedaży nie doszła i nie dojdzie do skutku. Pełnomocnik Strony na rozprawie podał, że apelacja M. została uwzględniona. Zważywszy, że Sąd bazuje wyłącznie na tym oświadczeniu i nie posiada w tym zakresie materiałów źródłowych, można jedynie wskazać, iż zatrzymanie zaliczek nie jest pewne. Mogą one w przyszłości podlegać zwrotowi. Trzeba zatem wyraźnie zaznaczyć, że stan faktyczny tej sprawy dotyczy dwóch istotnych wątków, a mianowicie kwoty zatrzymanej tytułem zadatku oraz kwot zaliczek, których zatrzymanie przez Stronę nie jest definitywne. Faktem jest jednak, że Skarżąca skorygowała do zera zarówno fakturę dokumentującą otrzymanie zadatku jak i faktury zaliczkowe. Należało zatem ocenić czy w sposób prawidłowy dokonała obniżenia postawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji za luty 2021 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. art. 29a ust. 1 Uptu przewidywał, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 29a ust. 1 Uptu, podstawę opodatkowania obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Stosownie do treści art. 29a ust. 13 Uptu, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Od 1 stycznia 2021 r. zmianie uległ art. 29a ust. 13 Uptu, który brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 3 lit. c noweli z 2020 r. przewidywał, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Zmienił się również art. 29a ust. 10 Uptu, w którym, zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. b noweli z 2020 r., we wprowadzeniu do wyliczenia skreślono wyrazy ",z zastrzeżeniem ust. 13, ". Zgodnie z art. 13 ust. 1 noweli z 2020 r., w przypadku faktur korygujących wystawionych po dniu 31 grudnia 2020 r. w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, lub w związku ze stwierdzeniem pomyłki na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1, podatnicy podatku od towarów i usług w okresie do dnia 31 grudnia 2021 r. mogą stosować przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli wybór stosowania tych przepisów zostanie uzgodniony na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021 r. Z akt sprawy wynika, że Strona wystawiła faktury korygujące w lutym 2021 r., a ponadto nie doszło między kontrahentami do uzgodnionego na piśmie stosowania przepisów w brzmieniu dotychczasowym, czyli obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. Rację ma zatem Skarżąca wskazując, że dla wystawionych przez nią korekt zastosowanie znalazł art. 29a ust. 13 Uptu w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 3 lit. c noweli z 2020 r. Niezrozumiałe zatem były rozważania DIAS w kwestii skuteczności doręczenia kontrahentowi faktur korygujących. Warto natomiast podkreślić, że z przywołanego wcześniej wyroku sądu powszechnego wynika, iż M. wiedziała o odstąpieniu od umowy przez Skarżącą oraz o zatrzymaniu zadatku i zaliczek. Wszakże na tej podstawie sformułowała swój pozew o zwrot kwoty 7.503.000 zł. Sąd zgadza się z pełnomocnikiem Skarżącej, że przepisy Uptu nie określają w sposób ścisły terminu wystawienia faktur korygujących. Z treści art. 106j Uptu można jedynie wywieść, że podatnik winien uczynić to gdy tylko stwierdził następstwo jednego ze zdarzeń opisanych w tym przepisie. Nie oznacza to jednak, że wystawienie faktur korygujących w lutym 2021 r. w związku z odstąpieniem od umowy w czerwcu 2019 r., czyniłoby per se te korekty prawnie nieskutecznymi. Aby tak stwierdzić w przepisach Uptu musiałaby istnieć wyraźna ku temu podstawa prawna. Takiej natomiast stwierdzić nie sposób. Zaznaczyć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy otrzymanej przez Skarżącą części zapłaty z tytułu transakcji sprzedaży, która ostatecznie doszła do skutku. Słusznie zatem Strona wskazuje, że przekazane jej kwoty, jakkolwiek pierwotnie stanowiły zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (vide art. 29a ust. 1 Uptu), utraciły ów przymiot na skutek odstąpienia od umowy przewidującej dostawę lokali. Z wyroku sądu powszechnego nie wynika, aby kontrahent dążył do unieważnienia skutków rzeczonego odstąpienia. Jak już sygnalizowano wcześniej, świadomość obu stron transakcji, że do umowy przyrzeczonej nie dojdzie, nie jest w tej sprawie sporna. Jakkolwiek ustawodawca expressis verbis w art. 29a ust. 10 pkt 3 Uptu przewidział obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku niedoszłych transakcji jedynie gdy następuje zwrot otrzymanej całości lub części zapłaty, to nie może być wątpliwości, że możliwa jest, po analizie konkretnego przypadku, również korekta podstawy opodatkowania, gdy sprzedawca, mimo rozwiązania, anulowania bądź odstąpienia od umowy, zatrzymał przekazane mu uprzednio środki (na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących czy też na podstawie przyjętych zapisów umownych). Przy czym, zdaniem Sądu, możliwość skorygowania podstawy opodatkowania wynika wówczas z art. 29a ust. 1 Uptu, a konkretnie ze skorelowania w tym przepisie okoliczności otrzymania zapłaty (podstawy opodatkowania) ze świadczeniem wzajemnym – dostawą towaru lub świadczeniem usług. Odmienna wykładnia powyższych unormowań byłaby w oczywisty sposób sprzeczna z treścią art. 90 Dyrektywy VAT, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Potwierdza to przywołany w skardze wyrok TSUE (Sprawa C-277/05) Société thermale d'Eugénie-les-Bains, w którym orzeczono, że artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu. Taką właśnie rolę pełni uregulowana w art. 394 Kodeksu cywilnego instytucja zadatku, który w razie odstąpienia od umowy w następstwie jej nie wykonania przez drugą stronę pełni funkcję odszkodowawczą i może zostać zatrzymany. DIAS wskazał ponadto, że umowa przedwstępna z września 2018 r. zawarta między Skarżącą a M. zawierała klauzule zatrzymania przez sprzedającego zadatku i Zaliczek 1-5 (vide s. 23 decyzji DIAS). Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że Skarżąca podstaw do korekty mogła upatrywać w braku realizacji umowy sprzedaży lokali, mimo zatrzymania zadatku oraz zaliczek. Przekazane jej środki utraciły bowiem przymiot "zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży". Pamiętać trzeba jednak, że w art. 90 Dyrektywy VAT in fine prawodawca unijny wskazał, iż podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Warunki te, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wystawienia korekt, w odniesieniu do anulowania dostawy towarów, z tytułu której sprzedający otrzymał przedpłatę, przedstawiały się następująco: 1. sprzedawca musiał wystawić fakturę korygującą; 2. sprzedawca musiał posiadać dokumentację, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione; 3. faktura korygująca była zgodna z posiadaną dokumentacją; 4. jeśli w związku z odstąpieniem od umowy miało dojść do zwrotu otrzymanej całości lub części zapłaty, to ów zwrot musiał nastąpić. Nie było natomiast konieczne, wbrew temu co sugeruje DIAS, posiadanie dowodu doręczenia nabywcy faktur korygujących. Okoliczność wystawienia faktur korygujących jest w tej sprawie bezsporna. Warunki określone w pkt 2 i 3 organ zinterpretował w sposób ścisły, sprowadzając całe zagadnienie do potwierdzonego w dokumentacji oświadczenia kontrahentów, że zgadzają się oni co do obowiązku korekty swoich rozliczeń w przypadku odstąpienia od umowy przyrzeczonej przez jedną ze stron oraz zatrzymania zaliczek oraz zadatków. Co więcej, treść decyzji sugeruje, że kontrahenci winni wręcz ustalić w jaki dokładnie sposób te rozliczenia będą korygowane. Zdaniem Sądu, organ pomija jednak, że Strona i jej kontrahent pozostają w otwartym sporze co do okoliczności odstąpienia od umowy oraz tego, jakie rodziło to skutki. Trudno zatem oczekiwać ich zgodnego działania w kwestiach korygowania rozliczeń podatkowych. Stanowisko organu co do niezbędnej treści i zakresu ustaleń z kontrahentem czyni w praktyce spełnienie warunku przewidzianego w art. 29a ust. 13 Uptu, jeśli nie niemożliwym, to ponad wszelką wątpliwość nadmiernie utrudnionym. To z kolei prowadzi do naruszenia zasady skuteczności prawa Unii w odniesieniu do wynikającego z art. 90 Dyrektywy VAT prawa korygowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do anulowanych transakcji. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca przedłożyła organowi umowę przedwstępną, stosowne aneksy, dowód odstąpienia od tej umowy oraz wyrok sądu powszechnego, który nieprawomocnie rozstrzygnął kwestię zwrotu zaliczek. Na tej podstawie organ mógł ustalić, że sprzedaż lokali nie nastąpi. W sposób dorozumiany strony zgodziły się ponadto na zatrzymanie zadatku. Kontrahenci nie zawarli natomiast porozumienia w kwestii zatrzymania zaliczek. Wręcz przeciwnie, wdali się w tym zakresie w spór sądowy. Należy zatem stwierdzić, że skoro zadatek i zaliczki nie stanowiły ostatecznie wynagrodzenia za świadczenie opodatkowane w postaci dostawy lokali to obie strony transakcji winny być tego świadome. Z kolei ad casum, w kontekście trudnych relacji łączących Skarżącą i M. , świadomość ta winna wystarczyć jako dowód uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania. W przeciwnym wypadku, podatnik byłby każdorazowo zdany na to jak zachowa się jego kontrahent, który wcale nie musi być zainteresowany korektą podatku naliczonego. Trudno ponadto oczekiwać, że w łączących strony transakcji postanowieniach umownych kontrahenci będą umieszczali klauzule dotyczące wszelkich, potencjalnych i ewentualnych okoliczności skutkujących obniżeniem podstawy opodatkowania oraz podatku tak należnego jak i naliczonego. Dla Sądu oczywistym jest, że wszelkie tego typu uzgodnienia są czynione na bieżąco wraz z zaistnieniem konkretnych zdarzeń relewantnych podatkowo. W sytuacjach spornych, czyli takich jak w sprawie niniejszej, konieczne winno być natomiast odwołanie się do świadomości stron co do losów transakcji, a także do założenia, że kontrahenci zdają sobie sprawę, że anulowana sprzedaż rodzi stosowne konsekwencje podatkowe. Ponadto, zdaniem Sądu, pojęcie "warunków obniżenia podstawy opodatkowania" dotyczy w pierwszej kolejności okoliczności materialno-prawnych skutkujących koniecznością korekty. Skoro podstawę opodatkowania stanowiło wynagrodzenie z tytułu przyrzeczonej umowy sprzedaży, to udokumentowana świadomość obu stron transakcji, że sprzedaż nie nastąpi, winna być uznana za uzgodnienie wspomnianego warunku materialno-prawnego. Dlatego też nie przemawiają do Sądu argumenty, że kontrahent nie skorygował podatku naliczonego. W odniesieniu do zadatku, celem ostatecznego rozwiązania łączące strony stosunku prawnego, nie był ponadto konieczny dodatkowy warunek "zwrotu otrzymanej całości lub części zapłaty". W przypadku natomiast zaliczek, prawidłowo ustalony stan faktyczny wymagał uwzględnienia w jaki sposób w tym akurat zakresie spór między stronami został ostatecznie rozstrzygnięty. Sama treść umów i aneksów, nieprawomocnego wyroku tego Sądu oraz oświadczenia woli Skarżącej o odstąpieniu od umowy mogły okazać się niewystarczające. Wszakże kontrahent mógł brak obowiązku korekty podatku naliczonego wywodzić z faktu, że zaliczki nie zostały jak dotąd mu zwrócone. W tym zakresie należało jednak ocenić, czy było to przeświadczenie ze wszech miar usprawiedliwione. Zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, art. 29a ust. 13 Uptu w zw. z art. 13 ust. 1 noweli z 2020 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni powyższą ocenę prawną i w związku z tym: - przyjmie, że niewyjaśniona de facto kwestia doręczenia kontrahentowi faktur korygujących jest irrelewantna z punktu widzenia treści art. 29a ust. 13 Uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. - przyjmie, że przedstawiona przez Stronę dokumentacja jest wystarczająca w kontekście uzgodnienia z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania z powodu niezrealizowania dostawy lokali (z uwzględnieniem poniższych zastrzeżeń). - przyjmie, że zatrzymany zadatek, zgodnie z wolą obu stron, nie podlega zwrotowi, zatem dla skorygowania podstawy opodatkowania nie jest konieczne spełnienie dodatkowego warunku, który wynika z art. 29a ust. 10 pkt 3 Uptu. - rozważy, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego o ewentualne nowe dowody, zaliczki mają zostać zwrócone, a tym samym, czy dla obniżenia podstawy opodatkowania konieczny jest uprzedni zwrot tych zaliczek (vide art. 29a ust. 10 pkt 3 Uptu). Mając powyższe na uwadze, zaskarżona decyzja okazała się również wadliwa w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie jest bowiem na obecnym etapie postępowania wykluczone, że Strona miała prawo do skorygowania całości lub części podstawy opodatkowania z tytułu przekazanych jej zaliczek oraz zadatku. To z kolei może rzutować na wysokość ewentualnego uszczuplenia podatkowego, stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowił art. 112b ust. 1 Uptu w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 25 noweli z 2023 r. (vide art. 25 i art. 35 pkt 1 noweli z 2023 r.). Dokonując interpretacji tego przepisu należało mieć zatem na względzie regulacje zawarte w Dyrektywie VAT. Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Już w wyroku z 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15 TSUE wyjaśnił, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. Bardziej szczegółowo do analizowanego problemu odniósł się TSUE w przywoływanym wyroku z 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, w którym to uznał, że artykuł 273 Dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE uznał w odniesieniu do aktualnej wówczas polskiej regulacji (art. 112b Uptu), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przez te cechy polska regulacja kontrastuje z akceptowanym przez TSUE modelem sankcji administracyjnej (podatkowej). Oznacza to, że niezgodny z prawem Unii jest sposób ustalania sankcji polegający na automatycznym wymierzaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o sztywno ustalone kryteria. Prawo unijne nie stoi natomiast na przeszkodzie samemu wymierzaniu takich sankcji. Organ stosując przepisy normujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe musi zatem dokonać analizy proporcjonalności zastosowania sankcji VAT w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości. Ocena proporcjonalności winna uwzględniać stopień zawinienia podatnika, który wykazał w deklaracji podatkowej błędne wartości, przez co zaniżył kwotę podatku należnego. W szczególności, ocena ta musi być dokonywana w oparciu o ustalenie, czy zaniżenie to było celowym działaniem podatnika zorientowanym na uszczuplenie należności podatkowych, czy też nie (lecz miało charakter błędu), a także, czy do takiego uszczuplenia należności podatkowych rzeczywiście doszło. Innymi słowy organ nie może pomijać oceny charakteru i wagi dokonanych przez podatnika naruszeń, a następnie winien przedstawić argumenty, które by wskazywały na zindywidualizowanie zastosowanej sankcji w celu zapewnienia, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym. W ocenie Sądu, DIAS nie dokonał takiej analizy. Wywód organu jest niezwykle lakoniczny. Sprowadza się w zasadzie do dwóch stwierdzeń: niesprecyzowanej bliżej "skali nieprawidłowości w kontekście oceny całokształtu działań Skarżącej" oraz niezłożenia korekt po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Organ w szczególności nie odniósł się do stanowiska Skarżącej oraz do podniesionych przez nią okoliczności, które jedynie wymienił na s. 26 zaskarżonej decyzji. Rozważania w powyższym zakresie są jednak wtórne względem prawidłowego ustalenia uprawnienia Strony do skorygowania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy podatnik w ogóle zaniżył zobowiązanie podatkowe, a jeśli tak, to jakie były rozmiary oraz charakter dokonanych naruszeń. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op oraz art. 112b ust. 1 i ust. 2b Uptu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni powyższą ocenę prawną. Jeśli w ogóle uzna, że doszło do zaniżenia zobowiązań podatkowych dokona analizy całokształtu okoliczności i w razie potrzeby wymierzy sankcję VAT z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Swoje rozstrzygnięcie w tym przedmiocie DIAS właściwie uzasadni. W szczególności wskaże powody dla których ustalił sankcję w takiej a nie innej wysokości. Odniesie się również do argumentacji Strony, prezentowanej w toku niniejszego postępowania. Sąd stwierdza zarazem, że DIAS może w powyższym zakresie utrzymać decyzję NUCS lub orzekać reformatoryjnie. Innymi słowy, wypowiedzieć się, czy całokształt okoliczności faktycznych czyni usprawiedliwionym przyjęcie przez NUCS stawki 30%. DIAS winien powyższe zalecenie zastosować również do części wymiarowej swojej decyzji. Wszakże zalecenia tut. Sądu dotyczą w głównej mierze oceny prawnej działań Skarżącej. Z kolei ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność łączącego kontrahentów stosunku prawnego co do możliwego obowiązku zwrotu zaliczek winno nastąpić w oparciu o art. 229 Op. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 Ppsa.