III SA/Wa 1322/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Węgorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem oceny tut. Sądu jest skarga B. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2017 r., w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie pytań dotyczących obowiązków wnioskodawcy w podatku od towarów i usług w związku z dokonywanymi korektami cen zbywanych towarów. Sprawa jest rozpoznawana przez Sąd po raz drugi, w związku z uchyleniem poprzednio zapadłego w sprawie wyroku o sygn. III SA/Wa 4024/17 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. I FSK 657/19 i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Istota sporu odnosi się do sytuacji korekt cen produkowanych katalizatorów do pojazdów samochodowych, sprzedawanych finalnie producentom samochodów (OEM). Z wniosku wynikało, że spółka nabywa od zewnętrznych podmiotów substrat, tj. część katalizatora zbudowaną z ceramiki lub metalu (która następnie powlekana jest masą katalityczną) oraz składniki niezbędne do produkcji masy katalitycznej. W celu uzyskania produktu końcowego, którego nabyciem zainteresowany jest producent samochodu, katalizator musi zostać dostarczony do innego podmiotu tzw. Cannera, który umieszcza wyprodukowany przez spółkę katalizator w "puszce". W ten sposób na bazie produktu wytworzonego przez spółkę, utworzony zostaje produkt końcowy, czyli funkcjonalny katalizator, który jest następnie sprzedawany przez Cannera do producenta samochodów. Z uwagi na model wdrożony przez producentów samochodów związany z rodzajem części składowych oraz technologią produkcji katalizatorów, jak również wpływ producentów samochodów na wybór bezpośrednich i pośrednich dostawców substratów, to OEM negocjują ceny po których skarżąca nabywa surowce od podmiotów trzecich. Tym samym, ceny surowców ustalane są bezpośrednio pomiędzy ich dostawcami a producentami samochodów, chociaż zakup dokonywany jest przez spółkę. Zazwyczaj ustalona cena surowców podlega jednorazowej zmianie na początku roku (1 stycznia), jednak w drodze wyjątku zmiana ceny może być również uzgodniona pomiędzy dostawcą a producentem samochodów w ciągu danego roku. Ustalona w ten sposób cena stosowana jest do zamówień składanych przez spółkę u dostawców surowców, a ponadto służy do ustalenia ceny produkowanych przez skarżącą i sprzedawanych na rzecz Cannerów katalizatorów. Zarówno w stosunku do transakcji między spółką a Cannerem, jak i pomiędzy Cannerem a producentem samochodów, stosowane są ceny katalizatorów oparte o ceny surowców aktualne na chwilę dokonania transakcji sprzedaży gotowego katalizatora. Ze względu na czas trwania produkcji katalizatora, a także na czas dostawy, surowce są przeważnie zamawiane przez spółkę na kilka tygodni przed dokonaniem dostawy przetworzonych produktów na rzecz Cannera. Jednocześnie, w cenie katalizatorów ujętej na fakturach wystawianych przez spółkę odzwierciedlona jest cena surowców aktualna w chwili dokonania sprzedaży katalizatora wyprodukowanego z ich zastosowaniem. Tym samym, niekiedy cena surowców uwzględniona w cenie katalizatora sprzedanego przez skarżącą na rzecz Cannera (i następnie przez Cannera na rzecz producentów samochodów) różni się od ceny, na podstawie której spółka faktycznie nabyła surowce. Opisany wyżej sposób ustalania cen rodzi konieczność dostosowywania ostatecznych kosztów ponoszonych przez producentów samochodów w związku z zakupem katalizatora do ceny surowców faktycznie zapłaconej przez skarżącą. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, w kalkulacji ostatecznych kosztów dla producentów samochodów uwzględnione muszą być ceny surowców z okresu zakupu surowców przez spółkę, a nie z okresu dostawy katalizatora. Urealnienie ceny następuje zazwyczaj po dokonaniu dostawy katalizatora przez Cannera na rzecz producentów samochodów i może oznaczać obniżenie ceny katalizatora (jeśli ceny surowców pomiędzy datą zakupu surowców a datą dostawy katalizatora wzrosły) albo jej podwyższenie (jeśli ceny surowców pomiędzy datą zakupu surowców a datą dostawy katalizatora spadły). W rezultacie korekty spółka nie poniesie ciężaru podwyższonych kosztów w przypadku nabycia surowców po cenie wyższej niż cena obowiązująca w danym roku lub też nie zyska nadmiernie w przypadku gdy cena wzrośnie. Mimo tego, że spółka nie sprzedaje katalizatorów bezpośrednio do producentów samochodów, to na podstawie ustaleń, rozliczenie związane ze zmianą cen surowców następuje bezpośrednio pomiędzy spółką a producentami samochodów, bez zaangażowania Cannerów (którzy nabyli katalizator od spółki i sprzedali finalny produkt do producentów samochodów). Cannerzy w związku ze zmianą cen surowców nie mają rozliczać się ze spółką i producentami samochodów, nie są też uprawnieni do otrzymania żadnych dodatkowych kwot ani zobowiązani do wypłaty żadnych dodatkowych kwot. Na tle tego stanu faktycznego skarżąca zadała szereg pytań, zakreślając zakres wątpliwości interpretacyjnych, z których do rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego wyłonił się problem prawny dotyczący ewentualnego obowiązku korekty podstawy opodatkowania w związku z korektą ceny surowca nabytego w celu wytworzenia przez kolejnego nabywcę produktu końcowego dostarczanego na rzecz finalnego odbiorcy, w sytuacji kiedy ceny surowców ustalane są bezpośrednio pomiędzy ich dostawcą (do spółki) a finalnym odbiorcą przetworzonego produktu, oraz sposobu dokumentowania ww. korekty na potrzeby podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej co do zasady przysługuje jej prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracji oraz jeśli to konieczne dokonania korekty informacji podsumowującej, a także możliwość udokumentowania zmiany ceny przy pomocy noty księgowej. Zdaniem organu interpretacyjnego z kolei zastosowania nie znajdą regulacje dotyczące rabatów pośrednich i spółka nie będzie uprawniona do zmiany podstawy opodatkowania towarów sprzedawanych przez siebie do Cannera. Jednocześnie uznano, że nie dochodzi do dostawy tego samego towaru pomiędzy podmiotami (B. Germany GmbH, spółką, Cannerami i producentami samochodów). Spółka dokonuje sprzedaży już przetworzonego towaru. Przy tym płatności określone mianem korekty cen są w istocie wynagrodzeniem za wyświadczone usługi pomiędzy spółką a producentami samochodów. W konsekwencji stwierdzono, że korekta ceny katalizatora nie może być udokumentowana przez spółkę w formie noty księgowej wystawionej na rzez producentów samochodów lub podmiotu z Grupy B. GmbH. Ponadto spółka nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7, jak również brak jest podstaw do dokonania korekty informacji podsumowującej. W pierwotnie wydanym w sprawie wyroku tut. Sąd uznał w szczególności, że błędne jest stanowisko organu, iż kwoty wypłacane przez spółkę lub przez producentów samochodów w związku z opisaną korektą cen katalizatorów stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone pomiędzy spółką a producentami. Rozliczenia w zakresie zmiany cen katalizatorów wynikają bezpośrednio ze zmiany cen surowców, z których zostały te katalizatory wyprodukowane. Rozliczenia te nie są wynikiem aktywności spółki ani producentów samochodów podjętych w celu dokonania korekty. Tymczasem wynagrodzenie ma być ekwiwalentem określonych działań podejmowanych przez zobowiązanego na rzecz beneficjenta tych działań. Ponadto wynagrodzenie powinno pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Opisane we wniosku rozliczenia z tytułu korekty cen nie posiadają takiego charakteru. Ponadto stwierdzono, że organ błędnie też uznał, że nie dochodzi do dostawy tego samego towaru pomiędzy podmiotami (z Grupy B. Germany, spółką, Cannerami oraz producentami samochodów). Przeciwnie, w łańcuchu dostaw dochodzi do sprzedaży tego samego towaru: katalizatora. Katalizatory produkowane przez spółkę są sprzedawane na rzecz Cannerów, którzy – nie ingerując w kształt samych katalizatorów nabytych od spółki – montują je w puszkach i dokonują ich dalszej odsprzedaży na rzecz producentów samochodów. Powyższe w ocenie Sądu ma wpływ na możliwość zastosowania obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). W świetle orzecznictwa TSUE obniżenie ceny transakcyjnej po dokonaniu transakcji (udzielenie rabatu potransakcyjnego) może nastąpić nie tylko bezpośredniemu nabywcy towarów, ale również na rzecz innego kolejnego podmiotu w danym łańcuchu dostaw (rabat pośredni). Wówczas ze względu na brak bezpośredniej transakcji – pomiędzy dostawcą obniżającym cenę (udzielającym rabatu) a podmiotem na rzecz którego to obniżenie ceny (udzielenie rabatu) – udokumentowanej fakturą z tytułu dostawy towarów, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia ceny (udzielenia rabatu). W takiej sytuacji obniżenie ceny (udzielenie rabatu) powinno być udokumentowane w inny sposób, np. poprzez notę księgową. Zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty księgowej stanowi prawidłowy sposób udokumentowania obniżenia ceny (udzielenia rabatu), a zatem i rzeczywistego obrotu. Wobec tego Sąd nakazał organowi wydanie interpretacji odnoszącej się do wszystkich pytań i stanowisk spółki, z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w wyroku. Odnosząc się do wskazanej oceny prawnej na skutek skargi kasacyjnej organu Sąd drugiej instancji po pierwsze podzielił w całości pogląd o braku możliwości uznania kwot wypłacanych przez spółkę lub przez producentów samochodów w związku z opisaną korektą cen katalizatorów za wynagrodzenie za usługi świadczone pomiędzy spółką a producentami. Wg NSA błędnie natomiast uznał sąd pierwszej instancji, że dochodzi do dostawy tego samego towaru (katalizatora) pomiędzy podmiotami (spółka, Cannerzy, producenci samochodów) w kontekście zastosowania art.29a ust.1 i ust.10 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, "spółka zajmuje się między innymi czynnościami stanowiącymi część procesu produkcji katalizatorów do pojazdów samochodowych, sprzedawanych następnie producentom samochodów (...) W celu uzyskania produktu końcowego, którego nabyciem zainteresowany jest OEM, katalizator musi zostać dostarczony do innego podmiotu tzw. Cannera (...), który umieszcza wyprodukowany przez Spółkę katalizator w "puszce". W ten sposób na bazie produktu wytworzonego przez Spółkę, utworzony zostaje produkt końcowy, czyli funkcjonalny katalizator, który jest następnie sprzedawany przez Cannera do OEM". W świetle powyższego nie sposób zdaniem Sądu kasacyjnego uznać, że mamy do czynienia z dostawą tego samego towaru pomiędzy spółką a Cannerami oraz Cannerami i producentami samochodów, lecz z procesem produkcji towaru, w którym uczestniczą także Cannerzy sprzedający ostatecznie gotowy produkt do OEM. W przedmiotowej sprawie jest to o tyle istotne, że przyjmując założenie o "tożsamości" towaru sąd pierwszej instancji odwołując się do orzeczeń TSUE dotyczących tzw. rabatów pośrednich uznał, że mamy do czynienia pośrednim rabatem, co w świetle art. 29a ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 73 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wiąże się z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT. Ponownie rozpoznając sprawę WSA dokonując oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 73 i art. 79 dyrektywy VAT zobowiązany zatem będzie uwzględnić okoliczność braku "tożsamości" towaru pomiędzy spółką a Cannerami oraz Cannerami i producentami samochodów (pkt 6.3. uzasadnienia). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik spółki popierał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia należy zwrócić uwagę, że skład orzekający rozpoznaje przedmiotową sprawę w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 657/19 (art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zatem aktualne jest w związku z powyższym (por. zwłaszcza pkt 6.2.2 uzasadnienia wyroku NSA) zapatrywanie wyrażone przez sądy obu instancji, że organ interpretacyjny "błędnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym kwoty otrzymane przez skarżącą od OEM (...) lub wypłacane przez skarżącą na rzecz OEM (...) w związku ze zmianą ceny katalizatorów, stanowią wynagrodzenie za wskazane przez organ usługi świadczone przez spółkę na rzecz OEM oraz za usługi świadczone przez OEM na rzecz spółki". Wobec tego aktualne pozostaje również wskazanie, że organ w ramach nowej interpretacji powinien odnieść się do pytań i stanowisk spółki przedstawionych w tym zakresie. Dotyczy to pytań 1-3 i wyrażonego w tym kontekście stanowiska strony skarżącej, tj. pytań które koncentrują się na kwestii możliwości udokumentowania korekty ceny katalizatora notą księgową oraz elementów tejże noty (vide s. 5, 7-10 spornej interpretacji). W tym bowiem zakresie stanowisko organu (tamże, s. 21 i n.) nie utrzymało się w sądowo-administracyjnym toku kontroli. Dalej idący komentarz jawi się tu jako zbędny, bowiem jak zauważono wiążące jest w tym względzie prawomocne stanowisko wyrażone przez sądy obu instancji w ww. wyrokach o sygn. III SA/Wa 4024/17 oraz I FSK 657/19. Natomiast jak chodzi o pozostałe pytania, to trzeba w tym zakresie rozróżnić pomiędzy pytaniami dotyczącymi korekt związanych z rozliczeniami między spółką a producentami samochodów (OEM) w ramach dokonywanych dostaw krajowych, WDT i eksportu (pytania nr 4-5, 7-8 i związane z nimi pytania 10-11) oraz korekt, w których dochodzi do przesunięcia towaru w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium innego kraju UE (pytania nr 6 i 9). Zdaniem składu orzekającego w świetle uwag poczynionych w uzasadnieniu wyroku NSA (pkt 6.3) za prawidłowe należy uznać stanowisko organu w zakresie pierwszej grupy pytań (nr 4-5, 7-8 i w konsekwencji 10-11), z którego wynika, że w przedstawionych przez stronę scenariuszach nie dochodzi do dostawy tego samego towaru pomiędzy podmiotami (spółką, Cannerami, producentami samochodów), bowiem Cannerzy dokonują sprzedaży przetworzonego towaru. W takiej sytuacji nie można więc mówić o rabacie pośrednim, bowiem mamy do czynienia z dostawami różnych towarów, w szczególności przez spółkę oraz Cannerów. Strona nie może zaś w ramach regulacji umownych modyfikować obowiązku podatkowego (s. 23 interpretacji). Za niezasadny należy uznać w rezultacie zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 73 i art. 79 dyrektywy VAT. Podczas rozprawy skarżąca polemizowała z tym stanowiskiem wywodząc w szczególności, że w świetle m.in. wyroku w sprawie Elida Gibbs brak jest podstaw by twierdzić, że rabat pośredni może dotyczyć tylko sytuacji obrotu tym samym towarem (tzn. może dotyczyć również towarów o zbliżonym charakterze, powstających w toku procesu produkcyjnego). Strona podjęła się zatem interpretacji warunków uwzględnienia w podstawie opodatkowania rabatu pośredniego sformułowanych w orzecznictwie TSUE. Jednakże "moment interpretacyjny", w którym obecnie rozpoznawana jest sprawa, nie pozwala na taką polemikę. Stąd tylko na marginesie Sąd odnotowuje, że wspomniany wyrok (por. pkt 3 i n.) zapadł w stanie faktycznym, który dotyczył obrotu tym samym towarem, a nie sprzedaży towaru przetworzonego (a zatem w istocie nowego). Zasadniczo należy zaś zauważyć, że w istocie NSA potwierdził, że spółka nie może skorygować podstawy opodatkowania w związku ze zmianą ceny katalizatora tak wobec dostaw krajowych, jak i WDT oraz eksportu dokonanych na rzecz Cannerów. Produkt zbywany przez Cannera nie jest bowiem dostawą tego samego towaru, co zakupiony od spółki. W tym przypadku mamy do czynienia "z procesem produkcji towaru, w którym uczestniczą także Cannerzy sprzedający ostatecznie gotowy produkt do OEM", co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (pkt 6.3 uzasadnienia NSA). Sąd kasacyjny wytknął w tym zakresie, że w wyroku o sygn. III SA/Wa 4024/17 wbrew opisowi stanu faktycznego uznano, że obrót dotyczy tego samego towaru, jako że stwierdzono, iż "w momencie kiedy OEM otrzyma od spółki zwrot części ceny zakupionych towarów w postaci katalizatorów, wówczas dla spółki i dla OEM nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny katalizatorów. Takie obniżenie ceny nie dotyczy C, którzy zapłacili Spółce i otrzymali od OEM cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim obniżeniem ceny (pośrednim rabatem)." Jednocześnie NSA nie zakwestionował warunku tożsamości towaru jako koniecznego dla możliwości obniżenia ceny o tzw. rabat pośredni, lecz przeciwnie, uznał że sąd pierwszej instancji "dokonując oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 73 i art. 79 dyrektywy VAT zobowiązany zatem będzie uwzględnić okoliczność braku "tożsamości" towaru pomiędzy spółką a Cannerami oraz Cannerami i OEM." Rzeczą składu orzekającego było na obecnym etapie postępowania zasadniczo wskazanie normatywnych konsekwencji ww. oceny; są one, jak zauważono, niekorzystne dla spółki, tzn. wskazują na niezasadność jej zapatrywania odnośnie do pytań dotyczących dostaw krajowych oraz WDT i eksportu dokonanych na rzecz Cannerów i następujących po nich rozliczeniach z pominięciem tychże (tj. bezpośrednio z producentami samochodów). Innymi słowy, trafnie w tym stanie rzeczy uznał organ interpretacyjny za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytań nr 4-5, 7-8 i związanych z nimi 10-11. Poza rozliczeniami związanym z dostawami na rzecz Cannerów zlokalizowanych w kraju, na terytorium kraju UE innego niż Polska lub w kraju spoza UE, skarżąca przedstawiła również jak zauważono sytuacje, w których "katalizatory są wysyłane ... w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium innego niż Polska kraju UE i kolejno odsprzedawane lokalnie na terenie tego kraju do Cannera" (scenariusze B2 i D2, s. 4-5 interpretacji). Tych stanów faktycznych dotyczą pytania nr 6 i 9 (s. 14-16 interpretacji). Spółka twierdziła w tym względzie, że w przypadku transferu własnych towarów do innego państwa unijnego (w ramach własnego przedsiębiorstwa) "korekta nie jest wymagana". Z zaskarżonej interpretacji nie wynika, by organ zindywidualizował odpowiedź do stanowiska spółki w ww. zakresie, traktując jednolicie scenariusze przedstawione przez skarżącą w ramach wyrażonego w interpretacji poglądu co do możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania rabatu pośredniego. Organ skonkludował, że we wszystkich scenariuszach "wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania ... w deklaracji VAT-7, jak również ...dokonania korekty informacji podsumowującej" (s. 24 ab initio interpretacji). Sąd wskazuje więc na niespójność tej odpowiedzi z omawianymi tu pytaniami skarżącej, jak i w konsekwencji z zawartym w interpretacji rozstrzygnięciem. Analiza ewentualnych różnic skutków podatkowych dotyczących ww. scenariuszy B2 i D2 nie została również przeprowadzona w orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji. Organ powinien więc wypowiedzieć się w tym względzie. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej spółki organ interpretacyjny ustosunkuje się do stanowiska skarżącej w zakresie pytań 1-3 oraz 6 i 9, mając na uwadze: - po pierwsze, że kwoty otrzymane przez skarżącą od OEM (...) lub wypłacane przez skarżącą na rzecz OEM (...) w związku ze zmianą ceny katalizatorów, nie stanowią wynagrodzenia za wskazane przez organ usługi świadczone przez spółkę na rzecz OEM oraz za usługi świadczone przez OEM na rzecz spółki, - po drugie uwzględniając sytuację, gdy "katalizatory są wysyłane ... w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium innego niż Polska kraju UE i kolejno odsprzedawane lokalnie na terenie tego kraju do Cannera". O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).