I FSK 1728/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/18 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.666.2017.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1052/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddali skarg C. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r. nr. 0114-KDIP4.4012.666.2017.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej 8 lutego 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie : B. przepisów prawa materialnego, tj. : 1) art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 dalej jako "ustawa o VAT") przez przyjęcie, że usługa udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych, w opisanym w sprawie stanie faktycznym, nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji Skarżąca oprócz usług związanych z instrumentami finansowymi (nabywania lub zbywania papierów wartościowych we własnym imieniu, lecz na rachunek dającego zlecenie; pośrednictwa w nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych będących w obrocie na zagranicznych rynkach regulowanych; prowadzenia rachunków papierów wartościowych oraz rachunków pieniężnych służących do ich obsługi) oferuje również usługę abonamentową, zdefiniowaną w osobnej umowie, której przedmiotem jest przede wszystkim udostępnianie informacji o notowaniach instrumentów finansowych i oferowana jest wyłącznie osobom korzystającym (jako właściciele lub pełnomocnicy) z posiadanego w Spółce rachunku inwestycyjnego. Konstrukcja usługi jest taka, że udostępnianie informacji o notowaniach instrumentów finansowych odbywa się w oparciu o dane pozyskiwane bezpośrednio z Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie, przekazywane następnie za pośrednictwem Spółki klientom korzystającym z usług wymienionych we wstępie. 3.3. W ocenie Skarżącej w świetle art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, każda czynność odnosząca się do instrumentów finansowych, w tym również usługa, która odnosi się do informacji o notowaniu (cenie) instrumentu finansowego, immanentnie związana z obrotem tym instrumentem, powinna podlegać opisywanemu zwolnieniu. Taka konstatacja jest szczególnie uzasadniona w związku z tym, że informacja o notowaniach giełdowych instrumentów finansowych jest niezbędna w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych i dokonywaniu transakcji na instrumentach finansowych. Z tych też powodów zdaniem Strony konieczne jest odwołanie się do definicji usługi kompleksowej, która pozwala na powiązanie usług głównych, w tym przypadku korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT w sposób niebudzący wątpliwości (np. usługi nabywania lub zbywania instrumentów finansowych lub pośrednictwa w ich nabywaniu lub zbywaniu) z usługą pomocniczą (tu: udostępnianie informacji o notowaniach instrumentów finansowych). 3.4. Z powyższa oceną nie zgodził się organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji. W powyższym sporze należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu. Dla oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej, należy odnieść się do pojęcia tzw. "usług kompleksowych" na gruncie przepisów o VAT. W przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak, z uwagi na problemy praktyczne w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracowana została koncepcja tzw. usług kompleksowych i w wydawanych wyrokach sformułował on także kryteria pozwalające na określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) por. min. wyrok z 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise (ECR 1999, nr 2, poz. I-973). 3.5. Z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność co do zasady powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Jednocześnie jednak czynność składająca się - w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone (por. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECR 1999, nr 2, poz. I-973 ). Określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, Rec. s. I-13711, pkt 36; a także ww. wyrok w sprawie DTZ Zadelhoff, pkt 20) (teza 42). W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG, Trybunał stwierdził (teza 36) odnośnie zakresu art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, że transakcje, których przedmiotem są udziały, akcje lub inne papiery wartościowe, są transakcjami na rynku zbywalnym papierów wartościowych, a obrót papierami wartościowymi obejmuje akty, które zmieniają prawne i finansowe stosunki pomiędzy stronami (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 72, 73; z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 22). Uwagi Trybunału zawarte w ww. wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11, odnoszące się do wykładni art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, mają w pełni zastosowanie także do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i pomieszczonego w nim sformułowania dotyczącego usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. 3.6. Zasadnie uznał zatem Sąd pierwszej instancji, że świadczone usługi udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych nie stanowią wraz z innymi usługami maklerskimi jednego kompleksowego świadczenia, które dzieli zasady opodatkowania świadczenia głównego. Zgodnie ze stanem opisanym we wniosku możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, które mogą mieć charakter samoistny. Usługa abonamentowa, zdefiniowana jest w osobnej umowie, której przedmiotem jest jedynie udostępnianie informacji o notowaniach instrumentów finansowych. Prawidłowo jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że usługi maklerskie mogą być świadczone dla klientów z usługą udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych, jak i bez niej i od woli klienta zależy czy skorzysta z dodatkowo oferowanej przez Stronę odrębnej usługi abonamentowej. Usługa udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych nie jest niezbędna czy konieczna do świadczonych na rzecz klientów usług nabywania lub zbywania papierów wartościowych lub pośrednictwa w nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. D. Mączyński S. Golec M. Olejnik