III SA/Wa 1246/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.W. kwotę 109 211 zł (słownie: sto dziewięć tysięcy dwieście jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ I instancji"), w wyniku ustaleń poczynionych w następstwie przeprowadzonego wobec D. W. ("Strona", "Skarżący") postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., decyzją z [...] lipca 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym do osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 5 919 376 zł. W uzasadnieniu Naczelnik zwrócił uwagę, że w dniu 18 czerwca 2014 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonej korekcie zeznania PIT-38 za 2008 r., dotyczącej Strony, czym naruszono art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "updof" lub "ustawa"). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., pismem z 25 listopada 2014 r., zawiadomił Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz, działając w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej ("Op"), zawiadomił, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 18 czerwca 2014 r. Pismo zostało wysłane w dniu 26 listopada 2014 r. do Skarżącego na ówczesny adres zamieszkania w G., ul. [...], oraz adres do korespondencji w W., ul. [...]. Pisma były awizowane po raz pierwszy 1 grudnia 2014 r. i uznane za doręczone 15 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 Op. Naczelnik stwierdził, że skoro w dniu wysłania zawiadomienia organ podatkowy w G. nie dysponował wiedzą o nowym adresie Skarżącego, gdyż poinformowanie organu o zmianie adresu na formularzu ZAP-3 nastąpiło dopiero w dniu 1 grudnia 2014 r., po skierowaniu przesyłki na poprzedni adres, to doręczenie zawiadomienia w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Op. ze skutkami wynikającymi z § 2 było skuteczne. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-38) w zakresie rozliczenia przez Stronę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Na podstawie danych z bazy P. oraz dokumentów udostępnionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Naczelnik uznał, że dane wykazane w zeznaniu PIT-38 nie pokrywały się z danymi wykazanymi w żadnej z pięciu informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych za 2008 r. (PIT-8C), sporządzonych przez domy maklerskie. Ponadto uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i jego ocena w zakresie transakcji sprzedaży akcji w okresie objętym kontrolą potwierdziły, że Strona dokonywała w 2008 r. zbycia papierów wartościowych (akcji [...] spółki H. S.A.), które zostały przydzielone przez zarząd spółki w 2002 r. (nie nabyto ich w ofercie publicznej), a także zakupionych po 1 stycznia 2004 r., oraz pochodnych instrumentów finansowych. Organ I instancji stwierdził, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy. Dochód ze zbycia akcji nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego. Różnica między sumą przychodów uzyskanych przez Stronę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji", "DIAS"), po rozpoznaniu wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu Dyrektor uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Podatnik został o tym zawiadomiony przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. DIAS, odnosząc się do oferty nabycia akcji [...] S.A., wskazał, że wprawdzie prospekt emisyjny był dostępny w biurach maklerskich, a skrócona wersja prospektu emisyjnego opublikowana została w ogólnopolskim dzienniku "Rzeczpospolita", jednak nieprawidłowe było stanowisko, że akcje zostały nabyte w trybie oferty publicznej. Potwierdził stanowisko Naczelnika, że publiczny charakter oferty, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) updof, ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do nieograniczonego kręgu odbiorców, a nie tylko do pracowników i akcjonariuszy, a zatem do ograniczonego kręgu osób. Zdaniem DIAS nabycie przez Skarżącego akcji serii [...] S.A. nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty, a zatem dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2008 r. podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy. Dyrektor za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 updof, przez nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania, wynikającą z błędnego uznania, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2008 r. o kwotę 18 457 500 zł, stanowiącą równowartość kosztów objęcia sprzedanych przez Stronę w 2008 r. udziałów w N. sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że transakcja z T., dotycząca zbycia przez Stronę udziałów N. sp. z o.o., nie dotyczyła w ogóle 2008 r. Jeżeli zatem w 2008 r. Skarżący nie uzyskał należnego przychodu z odpłatnego zbycia 35 245 udziałów N. sp. z o. o., to nie mógł również rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na ich objęcie, a spór co do ich faktycznego poniesienia, jak i zasadności samej transakcji, pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej 2008 r. Z kolei, mając na uwadze, że Skarżący nie osiągnął przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w N. sp. z o.o., nie można było również za koszty uzyskania przychodów uznać poniesionych wydatków w kwocie 245 401, 96 zł. Reasumując Dyrektor uznał, że Skarżący w 2008 r. osiągnął przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w łącznej kwocie 250 974 593, 42 zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 219 819 982 zł, i uzyskał podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 31 154 611, 42 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Strona zarzuciła Organowi naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 150 § 2 oraz art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wynikające z bezpodstawnego uznania, że: doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wszczęciem wobec postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zostało skutecznie dokonane w trybie tzw. doręczenia zastępczego, doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op, może nastąpić w trybie tzw. doręczenia zastępczego; art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej updof oraz art. 52 pkt 1 lit. b) updof, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania, będącą skutkiem bezpodstawnego uznania, że uzyskany przez Skarżącego w 2008 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego ze względu na brak spełnienia koniecznych dla zastosowania tego zwolnienia warunków z art. 52 pkt 1 lit. b) updof, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnego uznania, że uzyskany przez Skarżącego dochód, stanowiący różnicę między przychodami uzyskanymi z tytułu ich zbycia, a kosztami uzyskania, podlega opodatkowaniu; art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy, przez nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania, wynikającą z błędnego uznania, że Strona nie osiągnęła w 2008 r. przychodu ze zbycia udziałów w N. sp. z o. o., co równocześnie skutkuje brakiem prawa do podatkowego rozliczenia kosztów objęcia tych udziałów, oraz przez uznanie, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2008 r. o kwotę 18 457 500 zł, stanowiącą równowartość kosztów objęcia tych udziałów; Skarżący podniósł również naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 233 § 2 w zw. z art. 120 i art. 127, art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 616/18, uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., w dniu 18 czerwca 2014 r., śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonej przez Skarżącego korekcie PIT-38 za 2008 r. Skarżący został zawiadomiony o tym fakcie, przed upływem terminu z art. 70 § 1 Op, przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., pismem z dnia 25 listopada 2014 r., wysłanym na zgłoszony adres korespondencyjny, tj. ul. [...], W., nadanym w dniu 26 listopada 2014 r., awizowanym po raz pierwszy 1 grudnia 2014 r., a powtórnie w dniu 9 grudnia 2014 r. Pismo to nie zostało odebrane przez adresata do dnia 15 grudnia 2014 r., zatem w tym dniu zawiadomienie zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 2 Op. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zdaniem Sądu zawiadomienie to zostało doręczone w jednym z trybów uregulowanych w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, tj. w trybie fikcji doręczenia, a z prawidłowymi doręczeniami w trybie zastępczym i w ramach fikcji prawnej wiążą się domniemania, że adresat otrzymał przesyłkę. Zdaniem Sądu zawiadomienie z 25 listopada 2014 r. zostało prawidłowo skierowane na adres Skarżącego do korespondencji, znany organowi podatkowemu właściwemu w sprawie zobowiązania podatkowego w dacie jego nadania, bowiem organ nie miał w tej dacie wiedzy o nowym adresie Skarżącego. Odnosząc się do drugiego zagadnienia spornego i zarzutu naruszenia art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy w kontekście sprzedaży w 2008 r. akcji objętych przez Skarżącego w 2002 r., Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, że dochód z ich sprzedaży nie podlegał wówczas zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawo do nabycia przedmiotowych akcji przysługiwało wyłącznie uprawnionym pracownikom i akcjonariuszom H. S.A, w związku z czym akcje te, nabyte przez Stronę przed 1 stycznia 2004 r., a sprzedane w 2008 r., nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej (oferta adresowana była bowiem do ograniczonego kręgu osób) oraz nie były dopuszczone do obrotu publicznego. Słusznie więc Organy podatkowe nie uwzględniły w trakcie postępowania podatkowego wniosku Skarżącego o pozyskanie pełnej listy osób zatrudnionych w spółce w dniu 1 grudnia 2002 r., co miałoby dowodzić, że ofertę skierowano do ponad 300 osób. Akcje nabyte z transzy pracowniczej nie mają statusu akcji nabytych na podstawie publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy. W konsekwencji Sąd Wojewódzki uznał, że Organy prawidłowo przyjęły, iż w świetle tego przepisu i art. 19 ustawy zmieniającej Skarżący nie był uprawniony do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży spornych akcji. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 updof, poprzez nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie WSA, z akt sprawy wynikało, że Skarżący w 2008 r. nie uzyskał należnego przychodu z odpłatnego zbycia spornych udziałów na rzecz T. Skarżący nie mógł również rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na ich objęcie. Sąd zauważył, że za takim rozumieniem powstania przychodu należnego z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przemawia m.in. dokonana przez ustawodawcę zmiana przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz wprowadzenie do tej ustawy przepisu art. 17 ust. 1ab, przepisami ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1932). Na skutek wprowadzonych zmian, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof w nowym brzmieniu). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab updof w nowym brzmieniu). Zmiany te mają niewątpliwie charakter normotwórczy. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy w zw. z jej art. 21 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1. Nadto Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 127, art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. W skardze kasacyjnej od wskazanego wyroku WSA w Warszawie Skarżący zarzucił Sądowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "Ppsa"), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in.: art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Op, poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo, iż przed jej wydaniem zobowiązanie podatkowe uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Uznał, że istniała konieczność umorzenia postępowania podatkowego wskutek przedawnienia zobowiązania, gdyż zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało doręczone na aktualny adres miejsca zamieszkania Skarżącego. Ponadto Skarżący zarzucił wyrokowi WSA naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c Op w zw. z art. 303 Kodeksu postępowania karnego i art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, że doszło do skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego i wysłanie o tym zawiadomienia stanowiło rażące nadużycie prawa (instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego). Nadto wskazano na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przychód ze zbycia udziałów powstaje w dniu, kiedy wymagalne stają się środki należne podatnikowi z tego tytułu, a nie w dniu, kiedy dochodzi do sprzedaży tych udziałów, a w konsekwencji błędne uznanie, że rozliczenie podatkowe kosztów objęcia udziałów nie następuje w okresie, w którym doszło do zbycia tych udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r. o sygn. akt II FSK 1570/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. W uzasadnieniu NSA za zasadny uznał, oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 Ppsa, zarzut kwestionujący prawidłowość stanu faktycznego przyjętego przez Sąd Wojewódzki w zakresie odnoszącym się do spornego zagadnienia przedawnienia zobowiązania, a w szczególności wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dotyczy to przyjętych ustaleń związanych z prawidłowością doręczenia Skarżącemu zawiadomienia z dnia 25 listopada 2014 r., w trybie art. 70c O.p., o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. NSA za błędne uznał ustalenia Sądu I instancji, że zawiadomienie to zostało Skarżącemu doręczone prawidłowo, w trybie fikcji doręczenia – zgodnie z art. 150 § 2 Op, przesyłką skierowaną w dniu 26 listopada 2014 r. na jego adres do korespondencji, tj.: D. W., ul. [...] W. NSA zauważył, że ze znajdującej się w aktach sprawy, a będącej w posiadaniu Organów kopii zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 z dnia 23 czerwca 2014 r., wynika, że był to adres do korespondencji nie Skarżącego, ale upoważnionej do jego reprezentowania K. K. (poz. C34, 35, 37). W zgłoszeniu tym jako miejsce zamieszkania podatnika wskazano: ul. [...], G.. Nie wskazano natomiast adresu do korespondencji. Tak adresowane do Skarżącego pismo zostało zatem skierowane na błędny adres, bowiem nie był to adres miejsca zamieszkania czy miejsca pracy Skarżącego (art. 148 § 1 Op), ani też wskazany adres do korespondencji. W związku z powyższym NSA uznał, iż zawiadomienie nie zostało prawidłowo doręczone Skarżącemu w trybie fikcji doręczenia na adres w W., i to bez względu na to, czy spełnione zostały pozostałe przesłanki z art. 150 Op. Zwracając uwagę, iż Sąd I instancji w swoich wywodach wskazał wprawdzie, że organ "z ostrożności procesowej" wysłał zawiadomienie na zgłoszony przez Skarżącego adres rejestracyjny (zamieszkania) w G., ale WSA nie poczynił rozważań w przedmiocie skuteczności doręczenia pisma pod tym właśnie adresem. NSA zlecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd Wojewódzki dokonał wyczerpującej oceny wystąpienia w sprawie przesłanek zawieszenia spornego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, to jest przede wszystkim skuteczności doręczenia Skarżącemu zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 listopada 2014 r., w trybie art. 70c Op. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c Op w zw. z art. 303 Kpk i art. 113 § 1 Kks. NSA nie potwierdził tezy, że podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego. Sąd kasacyjny nie podzielił też zarzutów naruszenia innych przepisów prawa materialnego. WSA dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w powiązaniu z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Tym samym prawidłowo uznał, że "przychodami należnymi" w ujęciu analizowanego przepisu stają się kwoty, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo domagania się od kontrahenta zapłaty. Trafnie także skonstatował WSA, że konsekwencją takiej wykładni tego przepisu jest określenie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy). Zgodził się z poglądem, że dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością takiej właśnie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof jest dokonana, na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zmiana tego przepisu od dnia 1 stycznia 2016 r. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, prawidłowa jest także dokonana przez Sąd Wojewódzki wykładnia art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy w zw. z art. 19 ust 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, a w szczególności użytego w nim pojęcia "oferta publiczna", odwołująca się do dorobku orzecznictwa w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia z 6 lutego 2020 r., sygn. II FSK 1570/19. Zgodnie bowiem z art. 190 Ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Otóż Sąd kasacyjny zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Wojewódzki rozważył sposób, w jaki powinno być doręczone zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji (bezpośrednio Skarżącemu, czy też ewentualnie ustanowionemu pełnomocnikowi), a dalej, aby rozważył skuteczność doręczenia tego zawiadomienia na adres zamieszkania w G., gdyby uznać, że adres ten był miarodajny. Otóż Sąd Wojewódzki wskazuje, że - jak zresztą przyjął sam NSA (str. 14 uzasadnienia wyroku NSA) – w roku 2014 postępowanie kontrolne wobec Skarżącego nie zostało jeszcze wszczęte. Co prawda wydano wtedy postanowienie z 13 sierpnia 2014 r. w sprawie wszczęcia takiego postępowania, ale, jak przyznał sam DUKS w W. w piśmie z 8 kwietnia 2015 r., wysłano je na niewłaściwy adres Skarżącego. Dlatego uznać należy, że do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego doszło dopiero w wyniku wydania i doręczenia postanowienia z 10 kwietnia 2015 r. Taką datę przyjmuje zresztą obecnie sam Organ, jak i Skarżący. Skoro tak, to ustanowienie pełnomocnika (K. K.) w roku 2014 nie może być uznane za skuteczne. Pełnomocnik w danym postępowaniu może być bowiem ustanowiony dopiero z chwilą wszczęcia tego postępowania, a nie wcześniej. Z tego względu w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA o sygn. I FPS 3/18, która przesądziła, że w razie ustanowienia pełnomocnika zawiadomienie z art. 70c Ordynacji powinno być doręczone właśnie temu pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie w listopadzie/grudniu 2014 r., kiedy zawiadomienia kierowano do Skarżącego, nie działał żaden jego pełnomocnik w żadnym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, gdyż żadne takie postępowanie jeszcze się nie toczyło. Wobec tego, wykonując zadanie postawione Sądowi przez NSA, uznać należy, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja, o jakiej mowa w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zatem rozważyć, czy adres Skarżącego w G. był miarodajny, kiedy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. ekspediował swoje zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, tj. czy prawidłowe było, w świetle przepisów Ordynacji dotyczących doręczeń, skierowanie tego zawiadomienia na ten właśnie adres. Przypomnienia tu wymaga, że zawiadomienie zostało wyekspediowane do Skarżącego na adres w G. w dniu 26 listopada 2014 r. Było ono awizowane w dniu 1 grudnia 2014 r. Tymczasem już w dniu 28 listopada 2014 r. Skarżący nadał zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3 informujące o zmianie adresu zamieszkania na L., ul. [...]. Zgłoszenie to wpłynęło do adresata w dniu 1 grudnia 2014 r., a zatem w tym samym dniu, kiedy miała miejsce pierwsza awizacja zawiadomienia skierowanego do Skarżącego na adres w G.. O ile zgłoszenie nowego miejsca zamieszkania dokonane byłoby po dacie pierwszej awizacji przesyłki skierowanej na pierwotny adres, zgłoszenie to nie powinno skutkować uznaniem skuteczności wskazania nowego miejsca zamieszkania. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie NSA, w sytuacji, kiedy zmiana miejsca zamieszkania następuje w czasie ekspediowania przesyłki do podatnika, czyli kiedy podatnik i organ w tym samym czasie kierują do siebie nawzajem korespondencję (podatnik informuje o nowym adresie, zaś organ przesyła przesyłkę na adres "stary"), istotne jest, kiedy organ "otrzyma" zawiadomienie o nowym adresie (vide np. II FSK 1657/11, II FSK 1782/17). W orzecznictwie tym stosuje się właśnie wspomniany czasownik "otrzymać", jako opisujący prawnie istotne zdarzenie wskazujące, kiedy organ podatkowy powziął wiedzę o nowym adresie. Równolegle stosowany jest czasownik "zawiadomić", jako opisujący, kiedy podatnik wykaże się wymaganą aktywnością w powiadomieniu o tym nowym adresie. W ocenie Sądu Wojewódzkiego określenia te ("otrzymać", "zawiadomić") pozostawiają jednak znaczący margines niepewności, dwuznaczności, co do swojej treści. Z kontekstu faktycznego spraw, w których zapadły wskazane wyroki NSA, wynika, że nie jest jasne, czy pod pojęciem "otrzymać" należy rozumieć "wejść w posiadanie", "zapoznać się", czy też adekwatne byłoby tu spojrzenie na problem z perspektywy podatnika i uznanie, że chodzi raczej o skierowanie (nadanie w urzędzie pocztowym) przesyłki (przez tego podatnika). Jeszcze bardziej dwuznaczność ta widoczna jest w przypadku czasownika "zawiadomić" – nie wiadomo, analizując ten czasownik z punktu widzenia czysto słownikowego, czy z aktem "zawiadomienia" mamy do czynienia już wtedy, gdy podatnik w pewnej dacie wyekspediuje przesyłkę w urzędzie pocztowym, czy też dopiero wtedy, gdy przesyłka dotrze do adresata (organu podatkowego), co otworzy możliwość zapoznania się z nią. Wspomniany kontekst faktyczny spraw, w których zapadały podawane przez Strony wyroki NSA, charakteryzował się jednak taką cechą, która pozwalała na wskazaną wieloznaczność i nie wymagała od Sądu kasacyjnego precyzji, o jakie konkretne zdarzenie chodzi. Tą cechą była okoliczność, że w tamtych sprawach podatnik zawiadamiał o nowym adresie swojego zamieszkania (ekspediował przesyłki) już po dacie pierwszej awizacji przesyłki skierowanej do niego przez organ. Sąd Wojewódzki w pełni zgadza się w zaprezentowanym tam stanowiskiem NSA, że w takim właśnie przypadku, gdy najpierw następuje pierwsza (tym bardziej już druga) awizacja, a dopiero po tej dacie następuje wyekspediowanie przez podatnika informacji o nowym adresie, wszczęta procedura doręczenia na adres poprzedni (pierwszy, stary), musi być kontynuowana, zaś przesyłka uznana za doręczoną, oczywiście po spełnieniu warunków z art. 150 Ordynacji. W takim bowiem przypadku już samo wyekspediowanie przesyłki przez podatnika miało miejsce po pierwszej awizacji. Tym bardziej więc "otrzymanie" (sensu stricte) o tym informacji przez organ nastąpiło po tej dacie pierwszej awizacji. Z tego właśnie względu zrozumiałe i dopuszczalne było operowanie wspomnianym, nieprecyzyjnym czasownikiem "zawiadomić", skoro jakkolwiek rozumieć ten wyraz, "zawiadomienie" takie następowało niewątpliwie po pierwszej awizacji przesyłki skierowanej do podatnika przez organ. Żaden ze wspomnianych wyżej wyroków nie analizował jednak sytuacji, jaka wystąpiła w sprawie niniejszej, tj. sytuacji, gdy samo zawiadomienie (akt wyekspediowania przesyłki) organu przez podatnika o nowym adresie zamieszkania nastąpiło przed datą pierwszej awizacji przesyłki skierowanej przez organ do tego podatnika, zaś zdarzenia prawne w postaci pierwszej awizacji przesyłki skierowanej do podatnika oraz w postaci otrzymania przez organ zawiadomienia o nowym adresie podatnika (wpływu tego zawiadomienia do organu podatkowego) wystąpiły w tej samej dacie. Taka koincydencja czasowa tych dwóch zdarzeń stała się natomiast dla Organów orzekających w niniejszej sprawie zasadniczym powodem uznania, że zawiadomienie Skarżącego na adres zamieszkania w G. było skuteczne, choć dokonane zostało jedynie z "ostrożności procesowej" (pierwotnie Organy wadliwie uznały skuteczność doręczenia zawiadomienia na adres przy ul. [...] w W., zaś skierowanie zawiadomienia do G. miało mieć funkcję zawiadomienia "rezerwowego"). Na poparcie swojego stanowiska Organy powołały się na wspomniane orzecznictwo sądowe, podczas gdy, w ocenie Sądu, z uwagi na wzmiankowaną specyfikę niniejszej sprawy, orzecznictwo to dokładnie do niej nie przystaje. Problem, jaki wymaga rozstrzygnięcia, nie polega bowiem na tym, jak ocenić sytuację, gdy podatnik ekspediuje przesyłkę o nowym adresie po dokonaniu przez doręczyciela pierwszej awizacji przesyłki skierowanej do podatnika przez organ, lecz na tym, czy w ogóle prawnie istotne i celowe jest zestawianie ze sobą daty pierwszej awizacji przesyłki skierowanej do podatnika oraz daty otrzymania przez organ zawiadomienia o nowym adresie podatnika. Otóż, w ocenie Sądu, należy najpierw odnotować, że we wspomnianym orzecznictwie NSA trafnie wskazuje się na fakt istnienia pewnej luki prawnej w zakresie normowania sytuacji wzajemnego, równoczesnego wymieniania się organu i podatnika stosowną korespondencją. Żaden przepis Ordynacji o doręczeniach nie normuje wprost skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 Op. W takiej sytuacji należy zatem odwołać się do przepisów zawartych w Ordynacji, stanowiących zasady ogólne postępowania (art. 120, art. 121 § 1), które zawsze, w sytuacjach wątpliwych, wymagają "współstosowania" z przepisami innymi, normującymi daną sytuację wprost, w tym z przepisami dotyczącymi doręczeń. Nie można więc, w ocenie Sądu, w sytuacji, jaka wystąpiła w sprawie niniejszej, oceniać skuteczności zawiadomienia przez Skarżącego o nowym adresie zamieszkania z perspektywy organu podatkowego, i analizować, czy w dacie, kiedy organ ten ekspediował przesyłkę stanowiącą zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, pozostawał on w usprawiedliwionym przekonaniu, że aktualny jest adres zamieszkania Skarżącego w G.. Gdyby odpowiedź na to właśnie pytanie uznać za kryterium oceny skuteczności doręczenia Skarżącemu zawiadomienie na adres w G., to niewątpliwe zawiadomienie to uznane być powinno za dokonane skutecznie. W dniu 26 listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie miał przecież i nie mógł mieć wiedzy, że od 20 listopada 2014 r. Skarżący mieszka już w L.. Skarżący wyekspediował zawiadomienie ZAP-3, wskazujące na nowy swój adres, dopiero w dniu 28 listopada 2014 r. W tej dopiero dacie (28 listopada 2018 r.) Skarżący wykonał swój obowiązek powiadomienia o nowym adresie (można mówić o takim "obowiązku", jeśli Skarżący oczekiwał, że administracja skarbowa będzie respektować zmianę jego miejsca zamieszkania). Powstaje jednak w tym miejscu kluczowe dla sprawy zagadnienie, które dotyka wspomnianej luki normatywnej – dlaczego kwestię właściwego adresu Skarżącego oceniać z perspektywy organu podatkowego? Skarżący miał wszelkie prawo do zmiany swojego miejsca zamieszkania, nie wiedział przecież, że toczy się wobec niego jakiekolwiek postępowanie (ex post okazało się zresztą, że postępowanie kontrolne w roku 2014 rzeczywiście się nie toczyło), w dniu 28 listopada 2014 r. zawiadomił o nowym adresie, a z akt sprawy nie wynika, aby miał jakąkolwiek świadomość, że w tym czasie "w drodze" na adres w G. było już zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W aktach nie istnieją żadne dowody dla przyjęcia tezy, że Skarżący dysponował wiedzą o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, i że zmiana adresu zamieszkania była tylko procesowym wybiegiem, zmierzającym do uniknięcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro tak, to - według Sądu – niedopuszczalne byłoby dokonanie oceny zaistniałego w sprawie problemu z punktu widzenia organu dokonującego zawiadomienia. W takich przypadkach, kiedy racje stojące za stanowiskiem organu podatkowego i podatnika równoważą się, kiedy przepisy prawa podatkowego, w tym prawa procesowego, nie dają wyraźnej, klarownej odpowiedzi, które z tych stanowisk jest trafne, a które zasadniczo godzi w aksjologiczne założenia systemu prawa, należy dać prymat wykładni pro tributario, tj. regule interpretacji prawa wynikającej obecnie z art. 2a Ordynacji. Co prawda przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej dopiero w roku 2016, ale już wcześniej zasada rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika stanowiła istotny element zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Na gruncie Ordynacji podatkowej taką wykładnię zawsze promowały wspomniane przepisy art. 120 i art. 121 § 1. Z tych względów, skoro Skarżący wyekspediował zawiadomienie o nowym miejscu zamieszkania w Ł. (które – nota bene – pozostawało aktualne co najmniej do dnia wniesienia skargi) już w dniu 28 listopada 2014 r., to dokonanie, w dniu 1 grudnia 2014 r., pierwszej awizacji zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie mogło sytuować administracji skarbowej w uprzywilejowanym położeniu, nie mogło skutkować wnioskiem, że po wyekspediowaniu swojego zawiadomienia ZAP-3 Skarżący miał obowiązek monitorowania poprzedniego miejsca zamieszkania pod względem kierowania do niego, przez jakiś jeszcze czas (jaki?), urzędowych przesyłek tej administracji skarbowej. Przyjęcie takiego wniosku byłoby jawnym naruszeniem zasady symetryczności i uczciwości w ocenie sytuacji prawnej organu podatkowego i podatnika w razie braku przepisu procesowego prawa podatkowego, wskazującego, jakie są skutki określonego stanu prawnopodatkowego. Należy powtórzyć, że - owszem – ekspediując zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego na adres w G. organ podatkowy nie popełnił żadnego błędu, ale takiego błędu nie popełnił też Skarżący nie odbierając przesyłki kierowanej do niego na ten adres w G., i nie wiedząc, że jakikolwiek organ zamierza doręczyć zawiadomienie o wszczęciu śledztwa. W tym czasie Skarżący mieszkał już bowiem w L., o czym ze stosownym, choć niewielkim wyprzedzeniem (przed otrzymaniem awizo zawiadomienia) powiadomił organ ewidencjonujący podatników. Można natomiast zarzucić organowi zamierzającemu doręczyć zawiadomienie, że pomimo powzięcia, w dniu 1 grudnia 2014 r., wiedzy o nowym adresie Skarżącego, nie skierował zawiadomienia na ten nowy adres, choć dysponował jeszcze wystarczająco długim czasem (1 miesiąc) na powtórzenie zawiadomienia. Spośród orzeczeń NSA dotyczących omawianego zagadnienia, dla poparcia zaprezentowanego przez Sąd stanowiska przywołać można orzeczenie (wskazane zresztą w piśmie Skarżącego z 5 sierpnia 2020 r.), które wydano w stanie faktycznym dokładnie analogicznym do stanu niniejszej sprawy, tj. wyrok o sygn. I FSK 560/14. Otóż w tamtej sprawie NSA przeanalizował przypadek, gdy skierowanie przez podatnika do organu zawiadomienia o nowym adresie zamieszkania miało miejsce przed pierwszą awizacją przesyłki skierowanej przez organ do podatnika. NSA ocenił, że w takiej sytuacji nie może być mowy o skutecznym zawiadomieniu przez organ podatnika na stary adres tego podatnika. Niezależnie od wszystkich powyższych uwag Sąd wskazuje na drugą, równoległą i niezależną okoliczność, która wyklucza przyjęcie skuteczności doręczenia Skarżącemu zawiadomienia na adres w G., ul. [...]. Otóż w aktach sprawy, tj. z k. 10, 10v akt stanowiących załącznik do pisma DIAS z 9 marca 2018 r., z którego Sąd przeprowadził dowód na podstawie art. 106 § 3 Ppsa, wynika niesporny fakt, że próba doręczenia zawiadomienia na adres w G. miała miejsce w dniu 1 grudnia 2014 r., a ponieważ okazała się ona nieskuteczna, dokonano pierwszej awizacji przesyłki. Ze wspomnianych dokumentów wynika jednak także, że nie została dokonana druga awizacja przesyłki, wymagana przez art. 150 § 3 Op. Należy przyjąć, że w razie dokonania drugiej awizacji fakt ten zostałaby odnotowany na dokumencie pocztowym. Brak odnotowania tego faktu wskazuje na brak drugiej awizacji. Także więc z tego właśnie powodu nie można stwierdzić, że doręczenie zawiadomienia na adres w G. było prawidłowe. Po wyroku NSA z 6 lutego 2020 r. przyjąć należy, że zarzuty materialne skargi są chybione. NSA nie przychylił się do zaprezentowanej w skardze i w skardze kasacyjnej wykładni prawa materialnego co do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 23 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy (kwestia powstania przychodu należnego ze zbycia udziałów w spółce). NSA nie podzielił też stanowiska Skarżącego co do pojęcia "oferta publiczna" (art. 52 pkt 1 lit. b ustawy), a nadto nie zgodził się ze Skarżącym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny (art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji w zw. z art. 303 Kpk). W związku z tym te zarzuty skargi Sąd Wojewódzki, będąc związanym poglądem NSA, uznaje za chybione. Te kwestie materialnoprawne schodzą jednak na plan dalszy niniejszej sprawy, skoro wyprzedza ją dalej idąca okoliczność braku zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i związanym z tym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Bezprzedmiotowe stało się także analizowanie znaczenia dla sprawy ewentualnego faktu, że – jak wynika z pisma Skarżącego z dnia 5 sierpnia 2020 r. – w dniu 2 czerwca 2020 r. właściwy prokurator zatwierdził postanowienie o umorzeniu postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec Skarżącego. Niezależnie od oceny, jaki wpływ na niniejsze postępowanie podatkowe miałoby takie umorzenie (mogłoby to potwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny), Skarżący niewątpliwie nie był odpowiednio wcześnie poinformowany o tym wszczęciu. Z tego powodu Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w tym piśmie z 5 sierpnia 2020 r. o dowód z dokumentu wspomnianego postanowienia umarzającego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 135 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika z [...] lipca 2017 r. Decyzje te zostały bowiem wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za rok 2008. Z powodu braku skutecznego zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie uległ zawieszeniu. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (59 194 zł zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (25 000 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Dodać należy, że wspomniane wynagrodzenie pełnomocnika zasądzono w podwójnej wysokości, gdyż – zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie zasadą (np. postanowienie NSA o sygn. II FZ 753/12) - jeżeli niekorzystne dla skarżącego orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone przez NSA, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział profesjonalnego pełnomocnika przed sądem pierwszej instancji, w razie uwzględnienia skargi, pełnomocnikowi temu przysługuje odrębne wynagrodzenie.