III SA/Wa 1194/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez I. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/ Spółka/Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] marca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2023 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur w wysokości 100% za grudzień 2018 r. 1.2. Jak wynikało z akt sprawy NUCS decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur w wysokości 100% za grudzień 2018 r. 1.3. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 178 § 1, art. 188, art. 191, oraz art. 193 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op) jak i prawa materialnego art. 112c ust, 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: uptu). Strona zarzuciła także naruszenia oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112). 1.4. DIAS po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej wydał wspomnianą na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzją NUCS. DIAS odpowiadając w pierwszej kolejności na zarzuty Skarżącej wskazał, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym. NUCS w toku przeprowadzonej kontroli podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i ocenił materiał, na podstawie którego dokonano ustaleń. Organ drugiej instancji zauważył, że w trakcie postępowania prowadzonego wobec Strony zebrano materiał dowodowy dotyczący okoliczności związanych z fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: M. ). Omówione w decyzji dowody jednoznacznie wskazywały, że organ pierwszej instancji zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu odmówił Stronie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornej fakturze. DIAS wskazał, że NUCS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. nie uwzględnił wniosków dowodowych złożonych przez Stronę w piśmie z dnia 11 sierpnia 2023 r., w którym Skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych dokumentów, o które miałby wystąpić NUCS (również nie wskazała nazw organów, do których takie wnioski powinny zostać skierowane). Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, w myśl zasady wynikającej z art. 122 Op, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. NUCS włączył do akt postępowania materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta Strony i dokonał ich oceny łącznie z pozostałymi dowodami w sprawie wobec czego żądanie Strony o "(...) włączenie do akt niniejszej sprawy pełnego materiału dowodowego zebranego we wszelkich postępowaniach podatkowych, kontrolach podatkowych oraz w toku innych czynności urzędowych wszelkich organów (w tym organów ścigania), które zrealizowane zostały wobec wszelkich kontrahentów Spółki (..)" było niezasadne. Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku umożliwienia zapoznania się z aktami na skutek odmowy ujawnienia pełnej treści dokumentów, których jawność dla Spółki została przez NUCS wyłączona postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. o włączeniu i wyłączeniu protokołu przesłuchania podejrzanego, tj. M.J. wyjaśnił, że odmowa ujawnienia pełnej treści dokumentów, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. DIAS wskazał, że nie może zgodzić się z opinią Strony, że organ pierwszej instancji uniemożliwił Stronie zapoznanie się z aktami postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta. Dowody na podstawie, których dokonano ustalenia istotnych okoliczności faktycznych zostały bowiem włączone do akt sprawy. Dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym są środkiem dowodowym, które wykorzystano w postępowaniu podatkowym wobec Strony. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ pierwszej instancji, zostały wykorzystane i podlegały ocenie tak jak i pozostałe dowody. DIAS podniósł, że w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który jest wystarczający i pozwalający na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Ustalenia te w ocenie DIAS dostarczały wystarczających informacji w kwestii oceny wiarygodności transakcji przeprowadzonych przez Stronę. Wobec powyższego DIAS ponownie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Organ drugiej instancji podniósł, że NUCS postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. wyłączył dla Strony jawność dokumentu w części zawierającej informacje niezwiązane ze sprawą, jednocześnie pozostawiając w aktach sprawy wyciąg z dokumentu z trwale usuniętymi informacjami objętymi ochroną. DIAS powołując się na treść art. 293 § 1, § 2 pkt 1-3 Op oraz orzecznictwo NSA podkreślił, że tajemnica skarbowa jest szczególnym rodzajem ustawowo chronionej tajemnicy. Z jednej strony regulacje jej dotyczące są przejawem realizacji prawa do prywatności oraz ochrony danych osobowych (art. 47 oraz art. 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) i w tym zakresie chronią one interes jednostki; zaś z drugiej strony, uregulowania te zmierzają do zapewnienia ochrony interesu publicznego. Ochroną, na którą rozciąga się tajemnica skarbowa, objęte są m.in. dane osobowe podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), data urodzenia; miejsce zamieszkania oraz miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy itp. Organ drugiej instancji wskazał, że NUCS włączył do akt sprawy protokół przesłuchania podejrzanego M.J. zakrywając wyłącznie informacje dotyczące ww., którego interes publiczny jest chroniony przez prawo. Zdaniem DAIS interes ogólny uzasadniał bowiem odmowę dostępu do danych osobowych. Organ zauważył, że skorzystanie przez NUCS z możliwości zawartej w art. 179 § 1 Op wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Zasada legalności działania organów podatkowych zobowiązuje organy podatkowe (kontrolne) do działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem odnosząc się do zarzutów proceduralnych podniesionych przez pełnomocnika Strony w złożonym odwołaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 178 § 1 art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Op, organ drugiej instancji wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. DIAS stwierdził, że w sprawie zakwestionowano prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, co do których organ pierwszej instancji uznał, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji. NUCS stwierdził, że faktury VAT nr [...] oraz nr [...] wystawione przez M. na rzecz Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczył materiał zgromadzony w sprawie oraz zeznania M.J. - prezesa zarządu M. . Ponadto zdaniem NUCS, M.L. (obecnie pełniąca funkcję prezesa zarządu Spółki) była w pełni świadoma niewykonania przez M. usług wykazanych na fakturach VAT wystawionych w grudniu 2018 r. DIAS podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji jak np. umów handlowych, dokumentów zawierających szczegółowe informacje na temat usług wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez M. na rzecz Spółki (np. kosztorysów robót, protokołów odbioru prac). Spółka poprzez odliczenie podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanej fakturze, na której jako wystawcę wskazano M. naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uptu. Organ drugiej instancji stwierdził, że zasadnym było zastosowanie instancji uregulowań zawartych w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) uptu. Do takiego twierdzenia uprawnia materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w zakresie spornych transakcji i na jego podstawie ustalony stan faktyczny. DIAS wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie złożyła deklarację VAT-7 (w ustawowym terminie) do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. oraz plik JPK_VAT. Spółka dokonywała na podstawie faktur VAT nabyć m.in. od M. . Organ drugiej instancji wskazał, że Skarżąca w grudniu 2018 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Spółka rozliczała transakcje sprzedaży usług dokumentując je fakturami VAT. W toku kontroli NUCS wezwał wybranych odbiorców usług od Skarżącej do udostępnienia dokumentów oraz udzielenia wyjaśnień dotyczących zawieranych transakcji ze Skarżącą. DIAS podniósł, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym M. wystawiła na rzecz Skarżącej: a) fakturę VAT z dnia [...] grudnia 2018 r. - przedmiot transakcji: "opracowanie projektu budowlanego i wykonawczego kanalizacja teletechniczna z przyłączami". Sposób płatności, to przelew na wskazany na fakturze VAT numer rachunku, tj. [...]. Wartość podatku VAT na fakturze - 8.672,84 zł ; b) fakturę VAT z dnia 31 grudnia 2018 r. -przedmiot transakcji: "budowa przyłączy [...] ", "budowa sieci [...] ". Sposób płatności: przelew na wskazany na fakturze VAT numer rachunku. Brak stawki VAT; wartość VAT: 0,00 zł; wartość netto: 21.300,00 zł; wartość brutto: 21.300,00 zł. Brak zapisu "odwrotne obciążenie". Imię i nazwisko odbiorcy: M.L. . Faktura została ujęta przez Skarżącą w rejestrze zakupu VAT oraz w rejestrze sprzedaży VAT sporządzonych za grudzień 2018 r. Organ drugiej instancji podniósł, że po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu podatkowym, uznał, że wystawione przez M. na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy znajdującymi się na nich podmiotami. Materiał dowodowy jasno wskazywał, że M. nie wykonała usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. DIAS poddał analizie zarówno zeznania świadków, jak i dokumenty zgromadzone w sprawie mając na względzie celowość, gospodarność i realność zjawisk w branży budowlanej. Analizując powyższe uznał, że M. nie miał możliwości technicznych, aby samodzielnie wykonać usługi opisane w przedmiotowych fakturach, gdyż nie zatrudniała pracowników, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż nie miał on realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami usług. Nie sposób bowiem uznać, aby M. , bez pracowników wykonywała usługi polegające na "opracowaniu projektu budowlanego i wykonawczego kanalizacja teletechniczna z przyłączami", "budowa przyłączy [...] ", "budowa sieci [...] ". Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował NUCS, że nie zaewidencjonował deklaracji PIT—4R za 2018 r. złożonej przez M. - deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. W ocenie DIAS fikcyjność faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Spółki potwierdzają również inne okoliczności. Organ drugiej instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] października 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uchylił numer identyfikacji podatkowej nadany M. z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby, tj. ul. [...] , [...] P. M. miała dokonywać zakupu towarów i usług od L. Sp. z o. o. (99,98% zakupów). Zgodnie z pismem prezesa zarządu L. Sp. z o. o. - M.P. wynikało, że L. Sp. z o.o. nie posiadał faktur VAT wystawionych na rzecz M. . Podmiot ten nigdy nie był jej kontrahentem. DIAS oceniając zeznania R.P. oraz R.W. stwierdził, że Spółka nie wskazała osób, które świadczyły usługi wykazane na fakturze VAT z dnia 31 grudnia 2018 r., wystawionej przez M. na rzecz Skarżącej. DIAS podniósł, że Skarżąca nie przedłożyła harmonogramu prac dla podwykonawcy, kosztorysów robót, dokumentacji technicznej oraz dokumentów świadczących o odbiorze wykonanych prac przez podwykonawcę – M. w związku z fakturą VAT z dnia 31 grudnia 2018 r., wystawioną przez M. na rzecz Skarżącej. Nie wskazała również osób nadzorujących z ramienia Skarżącej usług podwykonawcy, tj. M. wykazanych na fakturze z dnia 31 grudnia 2018 r., wystawionej przez M. na rzecz Skarżącej. Nie przedłożyła nadto korespondencji wskazującej na składanie ofert na świadczenie usług przez M. . Organ drugiej instancji oceniając zeznania M.J. wskazał, że opisane przez niego okoliczności świadczyły o tym, że sporne transakcje nie spełniały standardów biznesowych - brak zatrudnienia pracowników, brak zawartych na piśmie umów na wykonanie prac. Zauważył również, że każdy rzetelnie działający przedsiębiorca jest ogólnie dostępny i dąży do potwierdzenia autentyczności dokonywanych transakcji, udziela niezbędnych wyjaśnień, okazuje zgromadzoną dokumentację, wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Powyższe zdaniem organu Wskazywało, że M.J. wprowadzał do obrotu prawnego "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konkluzji DIAS stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzały, że Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym przyjmując do rozliczeń faktury VAT wystawiane przez M. . Zakwestionowane przez NUCS transakcje, wpisywały się w schemat oszustwa podatkowego. W ocenie DIAS, Strona wiedziała, że bierze udział w transakcjach, które wiązały się z ryzykiem oszustwa podatkowego. Organ drugiej instancji podkreślił, że Strona w badanej sprawie nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie dołożenia należytej staranności. Zdaniem DIAS, Strona działała w porozumieniu z M. , celem uzyskania korzyści podatkowych przez Spółkę. Świadczyły o tym m.in zeznania M.J. - prezesa M. , z których wynikało, że osobą, która brała od M.J. puste faktury była M.L. - prezes zarządu Spółki. DIAS biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT. Spółka dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury VAT naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu oraz zawyżyła podatek naliczony. Organ drugiej instancji wskazał, że NUCS, mając na uwadze treść art. 112c ust. 1 pkt 2) uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 czerwca 2023 r., jak również poczynione w stosunku do Skarżącej ustalenia, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez M. , która stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. DIAS podkreślił, że obecnie (wraz z nowelizacją przepisu) zgodnie z art. 112b i art. 112c uptu organ może różnicować wysokość dodatkowego zobowiązania w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego. Odnosząc się do katalogu warunków dotyczących wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ drugiej instancji wskazał, że Spółka zaniżyła kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego za grudzień 2018 r. Strona w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości nie złożyła stosownej deklaracji, nie dokonała wpłaty podatku. Ponadto organ wskazał, że sporna sprawy dotyczyła zakwestionowania kwoty podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, stwierdzono, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zaniżenie powyższe nie było wynikiem popełnionego w deklaracji błędu rachunkowego, czy też oczywistą omyłką. W wyniku nieuprawnionego odliczenia podatku z faktury, która jak wykazano w uzasadnieniu decyzji nie dokumentowała rzeczywistej transakcji doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zdaniem DIAS w opisanym stanie faktycznym 100% sankcja ustalona przez organ pierwszej instancji była środkiem adekwatnym do jego celu, którym jest funkcja prewencyjna, w celu przeciwdziałania nierzetelnemu rozliczaniu podatku VAT skutkującemu zaniżeniem kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego. W ocenie DIAS w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości ustalonej przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że zarzuty Strony zawarte w odwołaniu były bezpodstawne. Zarzuty podniesione w odwołaniu oparte były na kwestionowaniu prawidłowości zastosowania prawa materialnego jak i błędy proceduralne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy DIAS do ponownego rozpoznania. Nadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 2.2. W skardze Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 181 Op oraz w zw. z art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2026 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: ukas), na skutek utrzymania w mocy decyzji NUCS, mimo odmowy włączenia i ujawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnej treści akt i dokumentów organów zewnętrznych dotyczących działań prowadzonych wobec kontrahenta (kontrahentów) Spółki oraz odmowy ujawnienia pełnej treści dokumentów których jawność dla Spółki została wyłączona (między innymi postanowieniem NUCS z dnia [...] lipca 2023 r. o włączeniu i wyłączeniu materiału dowodowego), naruszenie to miało charakter istotny, ponieważ włączenie do akt sprawy i ujawnienie Spółce treści wszelkich dokumentów z postępowań organów trzecich umożliwiłoby rozpoznanie kontekstu składanych oświadczeń woli przez osoby trzecie oraz czynionych, negatywnych dla Spółki, ustaleń przez zewnętrzne organy podatkowe i organy ścigania, w konsekwencji umożliwiłoby Spółce dalsze dowodzenie w zakresie faktów istotnych z perspektywy prawa odliczenia VAT (w tym należytej staranności), co w konsekwencji doprowadziłoby do odmiennej oceny w zakresie prawa odliczenia VAT Skarżącej oraz potwierdziłoby brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) art. 233 § 1 pkt 1 Op, w zw. art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Op oraz w zw. z art. 94 ust. 1 i ust. 2 ukas na skutek utrzymania przez DIAS w mocy decyzji NUCS, pomimo że w toku prowadzonych przez organy administracji skarbowej czynności miała miejsce wyłącznie odmowa realizacji żądań Spółki w przedmiocie wystąpienia do właściwych organów o przekazanie pełnej i kompleksowej dokumentacji akt spraw, w oparciu o które sformułowano tezy o fikcyjności faktur kontrahenta Spółki, naruszenie to miało charakter istotny, ponieważ przy prawidłowym działaniu NUCS oraz DIAS w aktach niniejszej sprawy zgromadzony zostałby pełen materiał dowodowy z zewnętrznych postępowań organów podatkowych i organów ścigania, który zapewne ukazałby charakter nieprawidłowości w działaniu kontrahentów oraz ich przedstawicieli (w tym M.J. ), a także ukazałby przyczynę składania zeznań o określonej negatywnej dla Spółki treści, w tym zapewne również partykularny interes tych osób w składaniu określonej treści oświadczeń, by uniknąć finansowej odpowiedzialności z nierozliczenia należności podatkowych z wystawionych dokumentów sprzedaży kontrahenta (kontrahentów), w konsekwencji przy włączeniu do akt sprawy pełnej i kompleksowej dokumentacji z postępowań organów trzecich Spółka mogłaby skorzystać w pełni z prawa do obrony, natomiast organy podatkowe mogłyby w sposób pełny i kompleksowy dokonać oceny rozliczenia przez Spółkę faktury kontrahenta, co w sprawie nie miało miejsca, 3) art. 233 § 1 pkt 1 Op, w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 Op, a także w zw. z treścią art. 112b ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2) uptu, na skutek wydania decyzji DIAS zawierającej błędną ocenę dyrektyw zastosowania sankcji VAT, prawidłowe zastosowanie tych regulacji oraz prawidłowa ocena okoliczności sprawy powinna była doprowadzić do stwierdzenia istnienia przesłanek obniżenia sankcji VAT, a nawet jej redukcji do poziomu zerowego, by nie wykraczała ona poza wartości niezbędne do osiągnięcia celu prawidłowego poboru podatku VAT, naruszenie to było istotne, bowiem prawidłowe rozpoznanie dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w sprawie oraz jego zindywidualizowanie winno było skutkować uchyleniem decyzji NUCS, 4) art. 112c ust. 1 pkt 2) oraz art. 112b ust. 2b uptu w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek wydania decyzji DIAS (oraz uprzednio decyzji NUCS) w sposób automatyczny ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT w kwocie 100% wyeliminowanego odliczenia VAT i w konsekwencji zastosowania dodatkowego zobowiązania w VAT wbrew regułom sygnalizowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu wydanym w sprawie C-935/19 z dnia 15 kwietnia 2021 r. oraz nakładającej na Spółkę należność sankcyjną, która nie posiada cech zindywidualizowania, 5) art. 112c ust. 1 pkt 2) i art. 112 ust. 2b uptu oraz art. 273 Dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek nałożenia na Spółkę kwoty pełnej sankcji w VAT z pominięciem elementu dostosowania jej wartości do zindywidualizowanych okoliczności sprawy oraz do sposobu powzięcia wiedzy przez NUCS nt. zasadniczego materiału dowodowego w sprawie bez wiedzy Spółki i bez jej udziału, w konsekwencji automatycznego zastosowania regulacji art. 112c ust. 1 pkt 2) uptu wbrew regule proporcjonalności nałożenia dodatkowego zobowiązania VAT względem okoliczności sprawy i postępowania Spółki. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze z dnia [...] grudnia 2018 r. wystawionej przez M. , dotyczącej opracowania projektu budowalnego i wykonawczego kanalizacji technicznej z przyłączami. Zdaniem DIAS, faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca miała tego świadomość. Sporna faktura służyły jedynie zmniejszeniu zobowiązań podatkowych Spółki. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury oraz zasadne było ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c uptu. W ocenie natomiast Skarżącej, organy podatkowe wadliwe przeprowadziły postępowanie dowodowe i nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie uwzględniły wniosków Spółki dotyczących włączenia i ujawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnej treści akt i dokumentów organów zewnętrznych dotyczących działań prowadzonych wobec kontrahenta (kontrahentów) Spółki oraz odmówiły ujawnienia pełnej treści dokumentów których jawność dla Spółki została wyłączona. 3.3. W rozpatrywanym sporze rację przyznać należało organom podatkowym. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia [...] grudnia 2018 r. wystawionej przez M. . W ocenie Sądu, faktura ta, podobnie jaki druga wskazana w decyzji faktura z dnia 31 grudnia 2024 r. (dotycząca podwykonawstwa w ramach prac budowlanych) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dokonania czynności wskazanych na tych fakturach. Faktury te miały służyć jedynie obniżeniu zobowiązań podatkowych Skarżącej. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym który, w ocenie Sądu, stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznawanej sprawie. 3.4. Nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki w zakresie kompletności materiału dowodowego, który Skarżąca powiązała m.in. z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op). Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie. Wbrew argumentacji skargi samo gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena, były zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, skorzystały z uprawnienia, które stwarza im art. 180 § 1 Op i przyjęły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 Op). 3.5. Za chybiony uznać należało jeden z kluczowych zarzutów skargi, dotyczący odmowy włączenia i ujawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnej treści akt i dokumentów organów zewnętrznych dotyczących działań prowadzonych wobec kontrahenta (kontrahentów) Spółki oraz odmowy ujawnienia pełnej treści dokumentów, których jawność dla Spółki została wyłączona. Organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa odmawiając przeprowadzenia dowodu z bliżej nie sprecyzowanego materiału dowodowego "pełnej treści akt i dokumentów organów zewnętrznych dotyczących działań prowadzonych wobec kontrahenta (kontrahentów)". Strona wskazując na konieczność pozyskania materiału dowodowego zgromadzonego w postepowaniu karnym wskazywała na konieczność pozyskania bliżej niesprecyzowanych dokumentów z tych postępowań. Należy zauważyć, że formuła procesowa (dowodowa) ukonstytuowana orzeczeniem TSUE w sprawie Glencore (C-189/18) wbrew wywodom Spółki zawartym w skardze nie oznacza ani bezwzględnego obowiązku powtarzania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, ani konieczności prezentowania w danej sprawie wszelkich informacji (dokumentów) powziętych z innych postępowań, ani tym bardziej jak wnioskowała Skarżąca zgromadzonych w innej sprawie nie włączonych do akt podatkowych i niebędących podstawą orzekania przez organ podatkowy. Wyrok TSUE w sprawie Glencore potwierdza, że organ podatkowy może wykorzystać dowody uzyskane w ramach innych postępowań pod warunkiem, że uzyskanie tych dowodów i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. Teza ta ma zastosowanie do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których podatnik nie był stroną (por. pkt 38). Ponadto z wyroku tego wynika, że co do zasady podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym, jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów (dotyczy to tylko tych dowodów, na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję, a nie wszelkich dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu). Przy czym zasada poszanowania prawa do obrony "nie nakłada (...) na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów" (pkt 56). Formuła Glencore nie podważa zatem co do istoty dotychczasowych elementów konstrukcyjnych postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza: - zasady pośredniości, zakotwiczonej w przepisach Ordynacji podatkowej (zwłaszcza w treści art. 180 § 1 i art. 181), polegającej na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (wyrok NSA o sygn. II FSK 1311/20 oraz powołane tam orzeczenia), - zasady racji dostatecznej, której istotą jest roszczenie uzasadnienia dla formułowanych twierdzeń, a która w prawie podatkowym związana jest na poziomie proceduralnym uprawnieniem strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Op), a na poziomie przepisów prawa materialnego z modyfikacją (zwłaszcza przez wzgląd na konstrukcję podatku) rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, np. obciążeniem podatnika obowiązkiem wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 uptu). Nie znajdują w szczególności uzasadnienia oczekiwania Spółki co do włączenia bliżej niesprecyzowanych akt pochodzących od organów ścigania. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego i ma inne cele. Jakkolwiek nie ma żadnych przeciwskazań natury prawnej do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego, tym niemniej nie oznacza to obowiązku włączania całego materiału dowodowego z postępowania karnego. Organ podatkowy nie jest dysponentem akt postępowania karnego, a nadto dowody zebrane w postępowaniu karnym wykraczają poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego, a tym samym nie mogą być w całości włączone do akt sprawy. Reasumując, skutkiem oceny przyjętej przez Trybunał jest więc, by w razie inicjatywy strony związanej z umożliwieniem jej skutecznej obrony przed ustaleniami zaczerpniętymi z innych postępowań, a zwłaszcza wniosku o udostępnienie nieznanych jej, konkretnie wskazanych materiałów, taką możliwość jej zapewnić. Natomiast nie ma obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów, potwierdzających stanowisko podatnika, jeżeli nie wskazuje ich sama strona. Ta formuła dowodowa znajduje na gruncie podatku od wartości dodanej umocowanie również w Dyrektywie 112 (vide odpowiednio wyrok TSUE w sprawie C-159/17 Dobre, pkt 40 i następne). Tymczasem Strona nie wskazała żadnych konkretnych dokumentów, o które miałby wystąpić NUCS czy DIAS, nie wskazano nawet nazw organów, do których wnioski o udostępnienie dokumentów powinny zostać skierowane. Dlatego podzielić należy ocenę dokonaną przez organy, zgodnie z która niewystarczającym jest zawnioskowanie o "wystąpienie przez Naczelnika do właściwych organów o przekazanie oraz włączenie do akt niniejszej sprawy pełnego materiału dowodowego zebranego we wszelkich postępowaniach podatkowych, kontrolach podatkowych oraz w toku innych czynności urzędowych wszelkich organów (w tym organów ścigania), które zrealizowane zostały wobec wszelkich kontrahentów Spółki". Strona nie uzasadniła również w jaki sposób może ww. materiał dowodowy wpłynąć na ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Przypomnieć też należy, że art. 122 i 187 Op oznaczają także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Zaznaczyć należy, że o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy i które są mu znane. Jest tak szczególnie w sytuacji, gdy podatnik, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, sam nie oferuje żadnych dowodów, a jego zeznania czy oświadczenia są na tyle ogólne, że nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy. 3.6. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze odnoszących się do odmowy ujawnienia pełnej treści dokumentów, których jawność dla Spółki została wyłączona, jak wskazuje Strona - między innymi postanowieniem NUCS z dnia [...] lipca 2023 r. o włączeniu i wyłączeniu materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. NUCS rozstrzygnął o włączeniu i wyłączeniu protokołu przesłuchania podejrzanego M.J. . W ocenie Sądu odmowa ujawnienia pełnej treści dokumentów, nie świadczy o pozbawieniu Strony możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego w wersji zanonimizowanej. Dokonana anonimizacja w żaden sposób nie uniemożliwiała zapoznania się z zeznaniami M.J. . Wskazać należy, że organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystując informacje dotyczące innych podatników związanych ze sprawą mają obowiązek utrzymać w tajemnicy m.in. chronione dane osobowe. W postanowieniu z dnia [...] lipca 2023 r. NUCS wskazał, że pierwsza oraz druga strona protokołu przesłuchania podejrzanego zawierają dane osobowe, które powinny zostać zanonimizowane jako dane wrażliwe. W związku z powyższym NUCS dokonał zanonimizowania informacji dotyczących M.J. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...] marca 2023 r., sygn. akt [...] . (informacje zanonimizowane to: numer dowodu osobistego, PESEL, imiona rodziców i nazwisko rodowe matki, datę i miejsce urodzenia, miejsce zameldowania na pobyt stały, adres do doręczeń w kraju, numer telefonu, adres email, wykształcenie, stan cywilny, liczbę dzieci i ich wiek, liczbę osób pozostających na utrzymaniu i kim one są dla podejrzanego, stan zdrowia, uposażenie miesięczne, miejsce poprzedniej pracy, stan majątkowy, karalność, zajęcie i dochód współmałżonka). NUCS miał obowiązek na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 293 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 3 Op) utrzymać w tajemnicy informacje dotyczące danych osobowych M.J. . Mając więc na względzie zakres danych, które poddane zostały anonimizacji nie można zgodzić się z zarzutami Strony, która wskazuje, że organy uniemożliwił Spółce zapoznanie się z pełną treścią dokumentów stanowiących zasadniczy i wyłączny materiał dowodowy orzeczenia o braku uprawnień Spółki w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług za okres grudnia 2018 r. Niewątpliwe osobiste wrażliwe dane M.J. nie były okolicznościami istotnymi w perspektywie badania prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.7. Uznając, że podniesione zarzutu naruszenia przepisów postępowania były chybione, a samo postępowanie przebiegało zgodzie z regułami zawartymi w Ordynacji podatkowej, Sąd za podstawę orzekania przyjął stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy. Ustalenia dokonane w toku postępowania są kompletne i znajdują odzwierciedlenie w aktach postępowania, a ich ocena nie nosi znamion dowolnej i jest prawidłowa w świetle art. 191 Op. Okoliczności przedstawione w skarżonej decyzji wskazują, że sporna faktura opiewająca na opracowanie projektu budowlanego i wykonawczego kanalizacji teletechnicznej z przyłączami nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomiędzy Stroną a M. nie dochodziło do realnych transakcji. Rola M. sprowadzała się jedynie do figurowania jako sprzedawca na fakturach wystawionych na rzecz Spółki. W istocie zatem Skarżąca odliczała podatek naliczony z pustych faktur. Jednocześnie w analizowanej sprawie wszelkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują na świadome uczestnictwo Spółki w oszukańczym procederze mającym w konsekwencji narazić Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe. Przede wszystkim jednak nie da się w sposób nieświadomy odliczać podatku naliczonego z faktur, którym w ogóle nie towarzyszyły realne transakcje. Dlatego też organ zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższe znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie TSUE, z którego wynika, że wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 25 oraz postanowienia: z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 27; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, pkt 25). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, pkt 32; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41; pkt 36; w sprawie Bonik, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42 oraz w sprawie Bonik, pkt 40). Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (zob. podobnie wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56–61; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 45; w sprawie Bonik, pkt 40). 3.8. Przesądzające dla Sądu w zakresie braku faktycznego wykonania zafakturowanych przez M. usług, a także wiedzy Spółki, że ujęta przez nią w rozliczeniu podatkowym faktura VAT stwierdza czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości, są następujące okoliczności: 1) M. nie miała możliwości technicznych, aby samodzielnie wykonać usługi opisane zarówno w spornej fakturze wystawionej tytułem "opracowanie projektu budowlanego i wykonawczego kanalizacja teletechniczna z przyłączami", jaki drugiej fakturze wystawionej w grudniu 2018 r. opiewającej na: "budowa przyłączy [...] ", "budowa sieci [...] " (ta bez wykazanego podatku naliczonego i informacji o odwrotnym obciążeniu). M. nie zatrudniała pracowników, ani tez nie miała podwykonawców, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie miała realnych możliwości wykonania udokumentowanych fakturami usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował NUCS, że nie zaewidencjonował deklaracji PIT-4R za 2018 r. złożonej przez M. (deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy); 2) prezes zarządu M. M.P. zeznał, że prezesem był przez trzy tygodnie, nie miał żadnej wiedzy o działalności spółki, jej siedzibie, kontrahentach, jednocześnie wskazał, że "wszystkim zajmował się Pan M.J. . Ja nie miałem nawet wglądu do żadnych dokumentów. Zgodziłem się być prezesem zarządu, ponieważ Pan M.J. nie mógł być prezesem, a wisiał mi pieniądze i nie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Pan M. twierdził, że żeby spłacić mój dług musi prowadzić działalność gospodarczą. Pan M.J. był mi dłużny 120 tysięcy złotych. Zostało mu jeszcze do oddania osiemdziesiąt parę tysięcy"; 3) zeznania M.J. wskazują na świadomy proceder wystawiania pustych faktur na życzenie innych podmiotów (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] marca 2023 r., udostępniony przez Prokuraturę Okręgową w W. ): "W pierwszej kolejności chciałbym powiedzieć, które z wystawionych przeze mnie faktur byty puste. (...) Kolejne osoby, które brały ode mnie tylko i wyłącznie puste faktury to były: 1. M.L. na rzecz I. . (...) Odnośnie M.L. z I. , to poznałem ją przez (...), który wtedy brał ode mnie puste faktury. Przekazał mi on telefon do M.L. (...) jako osób które są zainteresowane zakupem pustych faktur. (...) ustaliliśmy warunki współpracy. Prowizja dla mnie miała być 10% od wartości netto faktur. W sprawach faktur na rzecz I. kontaktowała się ze mną tylko M.L. , (...) Faktury dla L. j (...) były częściowo gotówkowe częściowo przelewowe. Zamówienie na faktury od L. j (...) przebiegało w tożsamy sposób. Dla ich podmiotów wystawiałem faktury tylko na usługi. Zamówienie dostawałem SMS na telegramie z informacją na jaką usługę i kwotę mam wystawić faktury. Po wystawieniu i wydrukowaniu faktur przesyłałem je M. mailem, a potem spotykałem się z M.L. przy K. i tam przekazywałem oryginały faktur, podpisane przeze mnie, ja nie podrabiałem niczyich podpisów. Na I. wystawiałem faktury zarówno przelewowe, jak i gotówkowe. W przypadku przelewowych faktur to całość kwoty z faktury I. przelewało mi na konto, potem ja jechałem wybrać pieniądze i spotykałem się z M. i oddawałem jej kwotę pomniejszoną o moją prowizję. Bywało różnie czasem od razu jechałem do bankomatu, albo banku wypłacić pieniądze, a czasem dopiero jak zebrało się kilka przelewów. Zawsze to ja osobiście wypłacałem pieniądze. W przypadku gotówkowych faktur to jak przekazywałem M. L. całą partię faktur to ona od razu przekazywała mi moją prowizję (...) Ani M.L. (...) nie prosili mnie o przekazanie dokumentów potwierdzających naszą współpracę, ja im też żadnych dokumentów nie przekazywałem poza fakturami i KP. Było taka sytuacja, że M.L. pożyczyła mi 30.000 zł na 20% na okres 1-2 miesięcy. To była pożyczka gotówkowa, ja te pieniądze spłaciłem jej głównie gotówką i częściowo pustymi fakturami"; 4) M.J. został skazany za przestępstwo określone w art. 18 §2 kodeksu spółek handlowych (data uprawomocnienia wyroku 23 lutego 2017 r.), co wyklucza go z pełnienia funkcji zarządczych i kontrolnych w spółkach; 5) zgodnie z korektą JPK_VAT złożoną przez M. w dniu 21 lutego 2019 r., w grudniu 2018 r. miała ona dokonywać zakupu towarów/usług od L. Sp. z o. o. (99,98% zakupów). NUCS zwrócił się do L. o wyjaśnienia w tej sprawie. Z odpowiedzi udzielonej przez M.P. wynika, że L. nie posiada faktur VAT wystawionych na rzecz M. ponieważ podmiot ten nigdy nie był jej kontrahentem; 6) ostatecznie decyzją z dnia [...] października 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uchylił numer identyfikacji podatkowej nadany M. z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby, tj. ul. [...] , [...] P. ; 7) Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów ani też nawet okoliczności, które wskazywałyby na fakt realnych relacji gospodarczych z M. : - obecna prezes zarządu Skarżącej i wspominana przez M.J. jak zamawiająca i odbierająca puste faktury od M. - M.L. stawiała się w dniu [...] czerwca 2023 r. na wezwanie organu i skorzystała z uprawnienia niewyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze Strony w ramach postępowania podatkowego; - przesłuchany w charakterze świadka R.W. - prezesa zarządu i właściciel Skarżącej w grudniu 2018 r. wskazał, że znana jest mu M. reprezentowana przez M.J. . Nie pamiętał jednak przedmiotu transakcji zawieranych pomiędzy Stroną a M. , ani tez z kim kontaktował się w ramach współpracy Nie potrafił powiedzieć czy w przypadku M. on bądź inny pracownik osobiście weryfikował numer rachunku bankowego wskazany na fakturze VAT wystawionej przez M. . Osoby reprezentujące Spółkę nie weryfikowały zasobów sprzętowych i kadrowych wszystkich podwykonawców w tym również M. . R.W. nie pamiętał jakie doświadczenie w sporządzaniu projektów budowlanych i wykonawczych miała M. przed grudniem 2018 r. Ponadto zeznał, że standardowo podwykonawcy powinni posiadać uprawnienia budowlane do projektowania i budowy. Świadek nie pamiętał czy on bądź osoba upoważniona do reprezentowania Spółki weryfikowali czy w grudniu 2018 r. M.J. był upoważniony do działania w imieniu M. . Świadek nie weryfikował rejestracji M. , nie miał też wiedzy czy robił to ktokolwiek innych z ramienia Spółki; - Spółka mimo wezwania wystosowanego przez organ nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów świadczących o zamówieniu usług, ich odbiorze, weryfikacji uprawnień osób, które miałyby sporządzać projekty; - Spółka nie przedłożyła nawet "projektu budowlanego i wykonawczego kanalizacja teletechniczna z przyłączami" będącego przedmiotem sprzedaży zgodnie ze sporną fakturą VAT z dnia [...] grudnia 2018 roku, nr [...] wystawioną przez M. na rzecz Skarżącej; - Spółka wyjaśniła, że projekt budowlany i wykonawczy kanalizacja teletechniczna wraz z przyłączami został opiniowany i zatwierdzony przez biuro projektowe M.K. , z którym bezpośrednio współpracował Inwestor końcowy i to biuro dysponowało personelem posiadającym odpowiednie uprawnienia. W związku z powyższym pismem wezwano M.K. do udostępnienia dokumentów oraz udzielenia wyjaśnień w zakresie współpracy ze spółką. Zgodnie z udzieloną odpowiedzią M.K. wskazał, że Spółka zobowiązała się wykonać dokumentację projektową w ramach własnych zasobów osobowych i przesłał pełną dokumentację transakcji zawartej miedzy nim a Skarżącą, wraz ze zleceniem i protokołem odbioru robót, projektem wykonawczym i budowlanym z załącznikami. Reasumując, prawidłowo zdaniem Sądu organy uznały, że wystawione przez M. na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy znajdującymi się na nich podmiotami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje, że M. nie wykonała usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Zasadnie też organy poddały analizie zarówno zeznania świadków, jak i dokumenty zgromadzone w sprawie mając na względzie specyfikę zjawisk w branży budowlanej. Powyższe pozwalało uznać, że M. nie miała możliwości technicznych, aby samodzielnie wykonać usługi opisane w fakturach, gdyż nie zatrudniała pracowników, ani podwykonawców i nie miała realnych możliwości wykonania udokumentowanych fakturami usług. Ocena ta spójna jest też z zeznaniami prezesa zarządu M. M.P. i M.J. , z których wyłaniał się proceder wystawiani pustych faktur na zamówienie Skarżącej. Podkreślić jednocześnie należy, że Spółka ani w toku postępowania, ani też w skardze nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które podważałyby ustalenia i oceny organów poprzestając na blankietowym żądaniu włączenia bliżej niesprecyzowanych dokumentów z bliżej niesprecyzowanych postępowań. 3.9. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo, wbrew zarzutom skargi, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2) uptu ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2018 r. Zgodnie z art. 112c pkt 2 uptu, w przypadkach o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1), ust. 2 pkt 1) oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Odnosząc powyższą regulację prawną do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana przy uwzględnieniu istnienia po stronie podatnika świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania do podmiotu realizującego w sposób świadomy transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, w celu oszukańczym. Taka zaś sytuacja, jak wynika z ustaleń organów podatkowych miała miejsce w sprawie, a Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności i dowodów podważających ustalenia organów co do charakteru spornych faktur i jej świadomości udziału w oszustwie w zakresie podatku VAT. Wprawdzie Strona w skardze wywodzi, że "w sprawie pominięto przy ocenie materiału źródłowego oraz ustalaniu faktów, sposób rzeczywistego postępowania Spółki. W konsekwencji zastosowano dodatkowe zobowiązanie VAT wbrew regułom sygnalizowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-935/19", nie wskazuje jednak żadnych konkretnych okoliczności pozwalających uznać, że faktyczne relacje między Spółką a M. wyglądały inaczej, niż przedstawiły to organy. Przede wszystkim jednak zastosowanie na podstawie art. 112c uptu sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ustalony przez organy podatkowe charakter spornej faktury VAT, jako nieodzwierciedlającej rzeczywistych transakcji, determinuje zamiar stron transakcji nielegalnego rozliczenia VAT. Tym samym spełniona jest pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek ustalania wysokości sankcji dla spełnienia warunku proporcjonalności. Podobnie ocenić należy przesłankę uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy nierzetelna faktura zawiera podatek, który został odliczony, zawsze dochodzi do uszczuplenia podatku od towarów i usług u jej nabywcy (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 484/23). Mając powyższe na względzie za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2) oraz art. 112b ust. 2b uptu w zw. z art. 273 Dyrektywy 112. 3.10. Reasumując zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności tych wskazanych w skardze. 3.11. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), oddalił skargę