III SA/Wa 1182/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: R. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Przedmiotem skargi z dnia 15 kwietnia 2023 r. wniesionej przez R. S.A. (dawniej: R. Sp. z o.o.) z/s w W. (dalej "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Strona") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ", DKIS") z dnia 27 marca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.54.2023.1.AK, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "Zaskarżona interpretacja"). Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 3 lutego 2023 r. do Organu wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył posiadania przez Wnioskodawcę statusu małego podatnika umożliwiającego zastosowanie stawki w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "podatek CIT") w obniżonej wysokości 9%. Przedstawiając we wniosku opis zagadnienie będące przedmiotem oceny Organu, Skarżąca wskazała na następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W ramach informacji wprowadzających Strona wskazała, że jest spółką prawa handlowego, działającą na rynku od 2016 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe (69.20.Z) oraz pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z). Na podstawie uchwały wspólników z dnia 30 listopada 2021 r. spółka E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (KRS: [...]) uległa przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością E. sp. z o.o. (KRS: [...]). Spółka powstała w wyniku przekształcenia. Została zarejestrowana w KRS w dniu 9 grudnia 2021 r. 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki posiadała E. sp. z o.o. W dniu 31 stycznia 2022 r. wspólnicy sprzedali posiadane przez siebie udziały E. sp. z o.o. na rzecz E. sp. z o.o. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 lutego 2022 r. w dniu 13 kwietnia 2022 r. doszło do połączenia Spółki E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. poprzez przeniesienie całego majątku spółki E. sp. z o.o. na E. Sp. z o.o. (KRS: [...]). Od dnia 20 maja 2022 r. spółka figuruje pod nazwą R. sp. z o.o. Wnioskodawca jest więc następcą prawnym spółki komandytowej E. sp. z o.o. sp. k., który wstąpił w jej prawa i obowiązki, w tym również w zakresie zobowiązań podatkowych. Wnioskodawca zauważył, że do dnia 31 grudnia 2020 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa o PIT"), spółki komandytowe były podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej "podatek PIT"). W dniu 1 stycznia 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 28 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123) (dalej: "Nowelizacja") zmieniająca między innymi zasady opodatkowania spółek komandytowych na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"). Wnioskodawca korzystając z uprawnień wynikających z przepisów przejściowych określonych w Nowelizacji określił swoje lata podatkowe w okresie przejściowym, w ten sposób, że: • z dniem 31 grudnia 2020 r. zakończył się ostatni pełny rok podatkowy, w którym Wnioskodawca posiadał status podatnika podatku PIT, • z dniem 30 kwietnia 2021 r. zakończył się rozpoczęty w dniu 1 stycznia 2021 r. skrócony rok podatkowy, w którym Wnioskodawca posiadał status podatnik PIT, • z dniem 1 maja 2021 r. rozpoczął się pierwszy rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jak wynika z przepisów ustawy o CIT, tj. art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 19 ust. 1d, aby móc zastosować obniżoną stawkę podatku w wysokości 9% muszą zostać spełnione jednocześnie następujące warunki: • podatnik musi posiadać status małego podatnika, tj. wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) u takiego podatnika nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro, przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł, • przychody w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Wnioskodawca, mając zatem na uwadze treść art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 2 Nowelizacji, przyjął, iż posiada status małego podatnika i w związku z tym uprawniony był do stosowania obniżonej stawki podatku CIT w wysokości 9% w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 maja 2021 r. (tj. pierwszym roku, w którym Wnioskodawca posiadał status podatnika podatku CIT). Spółka wskazał, iż ustalenia w zakresie przyjętego modelu opodatkowania poparte były treścią art. 12 ust. 3 Nowelizacji w zw. z 19 ust. 1 pkt 2 oraz 4a pkt 10 ustawy o CIT, które wprost odnoszą się odpowiednio do bieżącego i poprzedniego roku podatkowego. W związku z brakiem poprzedniego roku podatkowego na gruncie podatku CIT, do którego Wnioskodawca mógł się odnieść, na potrzeby ustalenia posiadania statusu małego podatnika, na gruncie ustawy o CIT, Wnioskodawca odniósł się do swojego pierwszego roku jako podatnika CIT, tj. do roku podatkowego trwającego od dnia 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku. Wnioskodawca w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku spełniał stawiane wymogi, nie uzyskując w tym okresie przychodów przekraczających równowartość wyrażonych w złotych kwoty 2 000 000 euro w rozumieniu art. 4a pkt 10 w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Reasumując Wnioskodawca na potrzeby ustalenia czy posiada status małego podatnika w roku podatkowym trwającym od dnia 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 r., przyjął że taki status posiada odnosząc się do wysokości przychodów uzyskanych okresie w tym okresie, tj. skróconego roku podatkowego, który stanowił pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy jako podatnika podatku CIT. Wnioskodawca przyjął zatem, że miał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku CIT w wysokości 9% w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: "Czy w świetle art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 2 oraz ust. 4 Nowelizacji Wnioskodawca uprawniony jest do przyjęcia Wnioskodawca posiadał status małego podatnika w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku i w konsekwencji przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki podatku CIT w obniżonej wysokości 9%?" Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 posiadał status małego podatnika, a w konsekwencji przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki podatku CIT w obniżonej wysokości 9%. Spółka podniosła, że stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek CIT wynosi 19% podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podatek CIT wynosi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Na podstawie art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, uprawnionymi do stosowania obniżonej stawki podatku CIT są mali podatnicy w rozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy o CIT, tj. podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z art. 19 ust. 1e ustawy o CIT warunek, o którym mowa w art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1a i 1c ustawy o CIT, w roku rozpoczęcia tej działalności. Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Nowelizacji ustawodawca zmienił status spółek komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych na gruncie podatków dochodowych, zaś spółki te stały się podatnikami podatku CIT. Powyższe przepisy – na podstawie art. 24 Nowelizacji – weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 roku, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 Nowelizacji. Zgodnie z art. 12 ust. 2 Nowelizacji, spółka komandytowa uprawniona była postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 Nowelizacji (odpowiednio ustawa o PIT oraz ustawa o CIT) w brzmieniu nadanym Nowelizacją, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 roku. Zatem, gdy spółka komandytowa decydowała się na takie rozwiązanie, uzyskiwała ona status podatnika podatku CIT z dniem 1 maja 2021 r. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 Nowelizacji, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w art. 12 ust. 2 Nowelizacji przypadał w okresie od dnia 31 grudnia 2020 roku do dnia 31 marca 2021 roku, spółka ta mogła nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca zauważył, że podobnie jak i inne spółki komandytowe – znalazł się w sytuacji, w której w trakcie prowadzenia działalności zmienił się jego status na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, co doprowadziło do sytuacji, że nie posiadał on poprzedniego roku podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby określenia statusu małego podatnika właściwym powinien być rok podatkowy trwający od dnia 1 maja 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca na potrzeby podatku dochodowego przyjął rok podatkowy tożsamy z rokiem kalendarzowym. Nie korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 Nowelizacji, tj. do przedłużenia roku podatkowego do dnia 30 kwietnia 2021 r., a jednocześnie korzystając z uprawnienia do przesunięcia uzyskania statusu podatnika podatku CIT do dnia 1 maja 2021 r. (na mocy art. 12 ust. 2 Nowelizacji). W ocenie Wnioskodawcy takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską numer 20382 z dnia 30 lipca 2021 r., w której wskazano, że: "Należy przy tym zaznaczyć, że treść art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 8 ust. 6 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Przepis ten za poprzednie okresy rozliczeniowe (przed 1 maja 2021 r.) odwołuje się do roku podatkowego, którego spółka nie miała. Zatem w takiej sytuacji określa on wyłącznie, że pierwszym rokiem podatkowym spółki komandytowej jako podatnika CIT, będzie okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.". Powyższe oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że z chwilą uzyskania statusu podatnika podatku CIT, pierwszym i jedynym rokiem podatkowym Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o CIT, był rok podatkowy trwający od dnia 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie Nowelizacja w żaden sposób nie określa, który rok powinien być rozumiany, jako poprzedni rok podatkowy. Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku CIT przed 1 maja 2021 r., to dla celów ustalenia czy był on małym podatnikiem na gruncie ustawy o CIT możliwe było jedynie przyjęcie, że rok poprzedni i bieżący rok podatkowy były w okresie przejściowym ze sobą tożsame. Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do konieczności kreowania sztucznego pomostu podatkowego między ustawą o CIT a ustawą o PIT, które mimo tego, iż regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym, to czynią to wobec odmiennych grup podmiotów, w różny sposoby odwołują się do zasad ustalania roku podatkowego oraz przyznają innego rodzaju preferencje z tym związane. Brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku CIT przez spółki komandytowe, będące "nowymi" podatnikami podatku CIT doprowadziłby w efekcie do nieuzasadnionej ich dyskryminacji względem "starych" podatników podatku CIT, takich jak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjne. Zważywszy, iż nie jest możliwe do przyjęcia, iż inicjatywą racjonalnego ustawodawcy byłoby wyłączenie bez uzasadnionej podstawy części podatników spod wskazanych wyżej preferencji przyznawanych powszechnie podatnikom podatku CIT, koniecznym było zastosowanie przepisów Nowelizacji oraz ustawy o CIT w drodze analogii. Alternatywnie, jak wskazał Wnioskodawca, zastosowanie preferencyjnej stawki podatku CIT umożliwia odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1e ustawy o CIT. Przepis ten wprost pozwala na korzystanie z obniżonej stawki podatku CIT, mimo braku posiadania statusu małego podatnika, jeżeli podatnik rozpoczął w danym roku prowadzenie działalności. Zatem skoro Wnioskodawca – z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT – rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 maja 2021 roku, to w roku podatkowym trwającym od dnia 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku, nie miał on obowiązku posiadania statusu małego podatnika, na potrzeby stosowania preferencyjnej stawki podatku CIT, o której mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, iż skoro przepisy Nowelizacji nie przewidziały wprost zasad ustalania statusu małego podatnika, w związku ze zmianą przepisów, zaś same przepisy rodzą uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, powyższe przepisy powinny być rozpatrywane z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wyrażonej wprost w art. 2a Ordynacji podatkowej i nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. DKIS w Zaskarżonej interpretacji, dokonując analizy przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 4a pkt 10, art. 19 ust. 1 pkt 2, ust. 1d, ust. 1e oraz Nowelizacji, w tym szczególności art. 2 pkt 1 lit. a, art. 12 ust. 1-4 i 6 uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS, konsekwencją objęcia spółki komandytowej zakresem działania ustawy o CIT jest m.in. to, że jest ona uprawniona do stosowania 9% stawki podatku na zasadach określonych w tej ustawie. Jak wynika z regulacji zawartych w art. 19 ustawy o CIT, w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł, stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych, pod warunkiem że podatnicy stosujący tę stawkę posiadają status małego podatnika, z wyjątkiem podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, w roku rozpoczęcia tej działalności. Preferencyjną 9% stawkę podatku CIT mogą stosować podatnicy, którzy posiadają status małego podatnika, tj. u których przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro. Warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT). W ocenie Organu przepis ten wyraźnie wskazuje na podatnika rozpoczynającego działalność, czyli na nowo utworzony podmiot, który wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast przepis ten nie wskazuje na podmiot, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, gdyby celem ustawodawcy była taka wykładnia tego przepisu niewątpliwie zostałby on w taki sposób sformułowany. Potwierdzeniem ww. oceny jest także treść art. 12 ust. 6 b Nowelizacji, zgodnie z którym spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał, że art. 4a pkt 10 ustawy o CIT odwołuje się do "poprzedniego roku podatkowego", który w przypadku spółki komandytowej nie występuje. Zatem, jeżeli spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., to wówczas jest ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający ten dzień (tj. na dzień 30 kwietnia 2021 r.). DKIS podkreślił, że przepis art. 12 ust. 3 Nowelizacji zawiera odniesienie odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Odniesienie się w tym przepisie do art. 8 ust. 6 ustawy o CIT ma na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej; nie nakłada ono samoistnie obowiązku sporządzania przez spółkę komandytową sprawozdania finansowego na dzień 30 kwietnia 2021 r. Podkreślić należy, że zamkniecie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na ww. dzień 30 kwietnia 2021 r, a następnie ich otwarcie na 1 maja 2021 r. nastąpi wyłącznie dla celów podatkowych, bez obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021 r. W związku z powyższym należy uznać, że stosowanie przez spółkę komandytową okresów roku obrotowego, wskazuje że systemowo należy odnieść te okresy do określenia roku podatkowego dla potrzeb stosowania w art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 10 ustawy o CIT. Stąd też wartość przychodu ze sprzedaży (obliczana dla limitów dla małego podatnika) powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy takiej spółki. Końcowo Organ powołał się na odpowiedź na interpelację nr 20382 w sprawie zasad klasyfikowania spółek komandytowych jako małych podatników z dnia 30 lipca 2021 r., gdzie Minister Finansów wyjaśnił, że: "(...) stosowanie przez spółkę komandytową powyższych okresów roku obrotowego, wskazuje że systemowo należy odnieść te okresy do określenia roku podatkowego dla potrzeb stosowania w art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 10 ustawy CIT. Stąd też wartość przychodu ze sprzedaży (obliczana dla limitów dla małego podatnika) powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy takiej spółki. Zatem spółka komandytowa, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i której rok obrotowy nie ulegnie zmianie (jest tożsamy z rokiem kalendarzowym), przy ustalaniu statusu "małego podatnika" uwzględniła wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. W sytuacji natomiast, gdy spółka komandytowa wydłuży rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r., wówczas w celu ustalenia statusu małego podatnika powinna uwzględnić wartość przychodu ze sprzedaży brutto za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r.". Podsumowując, DKIS stwierdził, że w świetle powyższego, w analizowanej sprawie przy weryfikacji prawa do stosowania stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym, który rozpoczął się 1 maja 2021 r., Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody osiągnięte w tym roku podatkowym oraz wartość przychodu ze sprzedaży w poprzednim roku obrotowym (trwającym od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Odnosząc się jednocześnie do stanowiska Wnioskodawcy o konieczności zastosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej "O.p."), DKIS wskazał, iż nie było takiej potrzeby. Organ zauważył, że analiza przepisów mających zastosowanie w sprawie umożliwiała wyinterpretowanie, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, jaki okres dla ustalenia małego podatnika należy przyjąć dla spółek komandytowych, które stały się podatnikiem od 1 maja 2021 r. Zastosowania zatem nie znajdzie art. 2a O.p. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez Organ wykładnia. Opisaną na wstępie skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła interpretację indywidualną DKIS z dnia 27 marca 2023 r., zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że świetle art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 2 oraz ust. 4 Nowelizacji Skarżąca nie jest uprawniona do przyjęcia, że posiadała status małego podatnika w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku i w konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do zastosowania staw ki podatku CIT w obniżonej wysokości 9%, 2) przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 2a O.p. przy dokonywaniu wykładni przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 2 oraz ust. 4 Nowelizacji, oraz zastosowaniem zasady in dubio pro fisco. Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie Zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w Zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna DKIS z dnia 27 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.54.2023.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana na wniosek Skarżącej. Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21). Istotą sporu między Organem a Skarżącą jest możliwość zastosowania przez Skarżącą stawki podatku CIT w obniżonej wysokości 9% z uwagi na posiadanie w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. statusu małego podatnika. Zdaniem Skarżącej, Wnioskodawca podobnie jak i inne spółki komandytowe – znalazła się w sytuacji, gdy w trakcie prowadzenia działalności zmienił się jego status, jako podatnika (z podatku PIT na podatek CIT), co doprowadziło do sytuacji, że nie posiadała ona poprzedniego roku podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT. W ocenie Spółki Kluczowym z punktu widzenia Skarżącej i prawidłowego określenia właściwej stawki podatku CIT, która powinna zostać zastosowana przez Skarżącą, jest więc ustalenie jakie lata podatkowe następowały po sobie w okresie przejściowym oraz, do którego roku podatkowego należy powinna była się odnieść Skarżąca w celu ustaleniu czy posiada ona status małego podatnika na gruncie ustawy o CIT. Zdaniem Organu nadanie spółce komandytowej statusu podatnika (na gruncie ustawy o CIT) nie jest tożsame z rozpoczęciem przez nią prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka komandytowa prowadzi nadal działalność, a jedynie zmienia się jej status podatkowy. W związku z czym Skarżąca powinna uwzględnić przychody osiągnięte w tym roku podatkowym oraz wartość przychodu ze sprzedaży w poprzednim roku obrotowym (trwającym od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.). W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Organowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi: 1) 19% podstawy opodatkowania, 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Natomiast do skorzystania z obniżonej stawki podatku w wysokości 9% jest uprawniony podatnik posiadający status małego podatnika. Taki warunek wynika wprost z art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika. Warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT). Z kolei mały podatnik został zdefiniowany w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT i jest nim w rozumieniu ustawy podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Z powyższego zatem wynika, że preferencyjna stawka podatku CIT może być zastosowana przez podatnika, który posiada status małego podatnika, chyba że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Należy bowiem to wyraźnie podkreślić, że przymiotu do zastosowania preferencyjne stawki podatku w wysokości 9% nie musza spełniać podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą w ogóle. Natomiast przepis nie wskakuje na podmiot, który rozpoczyna działalność gospodarczą jako podatnik podatku CIT. W ocenie Sądu, gdyby był taki zamiar, racjonalny ustawodawca dałby temu stosowny wyraz w przepisie ustawy o CIT lub w Nowelizacji. Odnosząc się do wykładni Skarżącej, w której wskazuje ona, że jest jakoby podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej i nie ma poprzedniego roku podatkowego na gruncie podatku CIT, taki pogląd uznać należy pogląd za chybiony. Przypomnieć należy, że Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w 2016 r. i to wtedy rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Przyznanie jej później statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie czyni ze Skarżącej nowo utworzonego podmiotu, który nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej. Do takiego rozumowania nie prowadzi wykładnia językowa art. 19 ust. 1e ustawy o CIT, jak również wykładnia celowościowa. Zgodzić się trzeba z DKIS, iż przepis ten nie wskazuje na podmiot, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby celem ustawodawcy była taka wykładnia, treść przepisu byłaby inna. Ponadto, przywołany przez Organ zarówno w Zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę art. 12 ust. 6 Nowelizacji, zgodnie z którym spółki jawne i komandytowe kontynuują dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych (...) oraz stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, daje jasno do zrozumienia, że spółki te prowadzą dalszą działalność, skoro przepis ten odnosi się do zdarzeń historycznych, zaistniałych przed dniem, w którym przyznany został im status ww. podatnika. Nadanie spółce takiego statusu nie może być utożsamiane z rozpoczęciem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Na pewno z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mając zatem na uwadze, iż Skarżąca nie jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą z dniem 1 maja 2021 r., Sąd zgadza się również ze stanowiskiem Organu w zakresie ustalenia poprzedniego roku obrotowego Spółki w kontekście art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Przepis odwołuje się do "poprzedniego roku podatkowego", który w przypadku spółki komandytowej nie występuje, zatem należy ustalić jaki okres należy brać pod uwagę dla ustalenia statusu małego podatnika dla spółki komandytowej. DKIS w Zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę przedstawił przekonującą wykładnię przepisów art. 12 ust. 3 Nowelizacji, odnoszącego się do art. 8 ust. 6 ustawy o CIT; art. 12 ust. 4 Nowelizacji oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej "ustawa o rachunkowości"). Wskazać należy zatem, że do spółek komandytowych, które z dniem 1 maja 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i które wydłużyły swój rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r., przy ustalaniu statusu "małego podatnika" powinno się uwzględniać wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tych spółek. W myśl art. 12 ust. 3 Nowelizacji, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio. Tym samym przepis art. 12 ust. 3 Nowelizacji zawiera odniesienie odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Podkreślić trzeba, że odniesienie się w tym przepisie do art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, ma na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej. Zatem, w Zaskarżonej interpretacji Organ zasadnie wskazał, że skoro Spółka komandytowa była zobowiązana do ustalenia roku obrotowego, mimo że nie miała roku podatkowego, to systemowo należy odnieść te okresy roku obrotowego do okresów roku podatkowego dla potrzeb stosowania w art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 10 ustawy o CIT. Wyjaśnienie pojęcia roku obrotowego można znaleźć w art. 3 pkt 9 zdanie pierwsze ustawy o rachunkowości, stanowiącym, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Sąd zgadza się ze Organem, że przepis art. 12 ust. 4 Nowelizacji stanowi lex specialis do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości definiującego rok obrotowy. Oznacza to, że jeżeli rok obrotowy spółki komandytowej jest równy kalendarzowemu, to jej rok obrotowy w tym przypadku (jak we wniosku o interpretację) będzie trwał od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Kolejny rok obrotowy będzie obejmował okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Tym samym wartość przychodów ze sprzedaży (o której mowa w art. 4a ust. 10 ustawy o CIT) powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy Spółki. W związku z powyższym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, w zakresie możliwości zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych wobec spółki komandytowej, za prawidłowe uznaje stanowisko Organu, iż spółka komandytowa, która z dniem 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i która nie wydłużyła swojego roku obrotowy do 30 kwietnia 2021 r. (zgodnie z art. 12 ust. 4 Nowelizacji), przy ustalaniu statusu "małego podatnika" uwzględnia wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy spółki komandytowej, tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Tym samym stosowanie przez spółkę komandytową okresów roku obrotowego, wskazuje że systemowo należy odnieść te okresy do określenia roku podatkowego dla potrzeb stosowania w art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 10 ustawy o CIT. Zatem, wartość przychodu ze sprzedaży (obliczana dla limitów dla małego podatnika) powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy takiej spółki (tu: Skarżącej). Zastosowana przez DKIS wykładnia zbieżna jest nadto z udzieloną przez Ministra Finansów odpowiedzią na interpelacje poselską z dnia Powyższa wykładnia została również dokonana w ramach odpowiedzi na interpelację nr 20382 w sprawie zasad klasyfikowania spółek komandytowych jako małych podatników z dnia 30 lipca 2021 r. przywołana przez Organ w Zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na skargę. Wobec powyższych ustaleń, Sąd uznał, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jest chybiony i nie może być podstawą uchylenia Zaskarżonej interpretacji. Skarżąca nie jest podmiotem, który rozpoczął z dniem 1 maja 2021 r. prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, dla zastosowania niższej stawki podatku, musi posiadać status małego podatnika, uwzględniając przesłanki, o których mowa w Zaskarżonej interpretacji oraz uzasadnieniu wydanego w tej sprawie wyroku. W ocenie Sądu przy wydaniu Zaskarżonej interpretacji nie doszło również, wbrew twierdzeniu Skarżącej, do naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano by opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (tak np. wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19, LEX nr 3338387; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 35/22; wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 50/22). Jednocześnie Sąd podkreśla, że wątpliwości, o których mowa w art. 2a O.p. powinny dotyczyć organu podatkowego, a nie podatnika. Albowiem podatnik, jako podmiot zainteresowane w uzyskaniu pomyślnej wykładni w zakresie jego obowiązku podatkowego zawsze będzie zainteresowany w uzyskaniu wykładani przepisów na swoja korzyść. Innymi słowy podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16, LEX nr 2274766). Sąd podziela zaprezentowane w tym zakresie stanowisko DKIS, iż w sprawie nie mamy do czynienia z problemem interpretacyjnym. Zastosowanie normy z art. 2a O.p. musi być poprzedzone wykładnią prawa materialnego, który doprowadził do tego, że istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, po wtóre istniejących wątpliwości nie da się rozstrzygnąć. A contrario, wątpliwości istnieją, ale da się je rozstrzygnąć eliminuje możliwość zastosowania art. 2a O.p. Stwierdzić należy zatem, że nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił. Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .