I SA/Kr 658/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.160.2023.2.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.

C. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań, która odbywa się w kilku zakładach Spółki. Spółka będąc w ciągłym rozwoju, w celu poprawy efektywności prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi systematyczne prace udoskonalające ofertę produktową, optymalizujące procesy wewnętrzne, a także zwiększające bezpieczeństwo oraz podnoszące jakość sprzedawanych towarów. W tym celu, Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) polegającą m.in. na realizacji projektów zmierzających do rozwoju produktów (lepsza wydajność, atrakcyjność, niższa waga), technologii produkcji czy też na weryfikacji nowych materiałów produkcyjnych, ich walidacji oraz wdrożeniu. W zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółka otrzymała interpretację indywidualną z 11 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.535.2018.2.JKT. Spółka otrzymała również interpretacje indywidualne w zakresie: odliczania kosztów produkcji testowej z 4 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.540.2018.3.MBD, odliczania kosztów poniesionych na wytworzenie prototypów niezależnie od ich finalnej sprzedaży lub utylizacji z 11 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.536.2018.2.JKT oraz odliczania wynagrodzeń pracowniczych z 11 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.534.2018.2.BM. W toku prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, Spółka tworzy i będzie tworzyć wstępne wersje nowych lub istotnie ulepszonych produktów, a także serie pilotażowe w celu dalszego udoskonalenia technicznego swoich produktów, których ostateczny kształt nie został określony. Gdy wytworzenie wstępnych wersji produktów do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowne, to wytworzone wstępne wersje mogą stanowić produkt końcowy Spółki gotowy do wykorzystania komercyjnego. Powyższe ma odniesienie wyłącznie do testów produkcyjnych na większą skalę, a nie do wstępnych produkcji w małej liczbie sztuk - te produkty nie są sprzedawane. Wynikiem prowadzonej działalności są opracowane wersje wstępne produktu, które w następnej kolejności poddawane są procesowi wdrożenia pilotażowego w małej skali, w celu przeprowadzenia prób i testów przy zastosowaniu dotychczasowej technologii. Na podstawie przeprowadzonych testów, Spółka uzyskuje wiedzę w zakresie finalnego kształtu produktu lub jego odstępstw od cech pożądanych, w tym wymagających kontynuowania działalności w celu ich osiągnięcia. W przypadku gdy próby i testy, wykonywane w ramach wdrożenia pilotażowego na liniach produkcyjnych, zostaną zakończone sukcesem, następuje pełne wdrożenie nowego produktu w skali przemysłowej i dodanie nowego produktu do oferty Spółki. W następstwie powyższego, Spółka ponosi koszty produkcji próbnej nowego produktu w rozumieniu art. 18ea ust. 3 u.p.d.o.p. obejmujące: (-) koszty nabycia fabrycznie nowych środków trwałych oraz koszty poniesione na ulepszenia aktualnie używanych środków trwałych w celu dostosowania ich do produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 -2 u.p.d.o.p., wraz z wydatkami dotyczącymi ich transportu, montażu, ubezpieczenia, finansowania wliczanych do wartości początkowych środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 3 tej ustawy, a także (-) koszty nabycia materiałów i surowców w celu produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.p., w tym koszty poniesione na: blachy, lakiery, koszty mediów, środki chemiczne, czyściwo, płyty litograficzne, gumy drukarskie, rolki grawerowane, nabycie lub modyfikację narzędzi testowych, będącymi specyficznymi narzędziami wykorzystywanymi w celu wytworzenia konkretnego produktu, chcąc przeprowadzić rozruch technologiczny nowych produktów, już po zakończeniu działalności badawczo-rozwojowej. Nowe środki trwałe oraz materiały będą wykorzystywane w produkcji próbnej nowych produktów. Produkcja próbna obejmuje testy oraz próby związane z techniczną i jakościową możliwością jej realizacji, a także opłacalnością wdrożenia produkcji przemysłowej nowych produktów po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych i pozytywnie zakończonym procesie walidacji nowych produktów. W przypadku pomyślnego rezultatu takich testów oraz prób, Spółka nie wyklucza, że wdroży w danym przypadku nowe produkty i modyfikacje do produkcji na szerszą skalę. Spółka nie wyklucza, że nowe środki trwałe po przeprowadzeniu produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 u.p.d.o.p. mogą być również wykorzystywane w przyszłości do produkcji produktów innych niż nowe produkty. Spółka również nie wyklucza, że nowe środki trwałe mogłyby być w przyszłości wykorzystywane do produkcji produktów innych niż nowe produkty jeszcze w trakcie przeprowadzania produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 u.p.d.o.p. Miałoby to na celu uniknięcie niepotrzebnych przestojów w produkcji oraz maksymalizację ekonomicznego wykorzystania nowych środków trwałych. Jednocześnie może się zdarzyć, że nowe produkty po przeprowadzeniu produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 u.p.d.o.p.: (-) w przypadku spełnienia odpowiednich parametrów - zostaną sprzedane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lub (-) w przeciwnym razie zostaną zutylizowane i na tej bazie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 u.p.d.o.p. ("ulga na prototyp"). Jednocześnie Spółka wskazała, że: (-) dokona odliczenia zgodnie z wytycznymi z art. 18ea ust. 5-11 u.p.d.o.p., w szczególności nie dokona odliczenia materiałów ani nowych środków trwałych na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., czyli nie dokona odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej; (-) odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach ulgi na prototyp dokona jedynie w stosunku do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych; (-) nowe produkty mieszczą się w zakresie przedmiotowym pojęcia produktu (z wyłączeniem usług), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p., nie posiada również statusu centrum badawczo-rozwojowego utworzonego na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474). Spółka powzięła wątpliwość w zakresie ustalenia kwestii, czy koszt produkcji próbnej nowego produktu w zakresie nowych środków trwałych powinien być ustalany zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka powzięła również wątpliwości w zakresie ustalenia, czy jest uprawniona do odliczenia kosztów nowych środków trwałych na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z ust. 9 u.p.d.o.p. w roku oddania ich do użytkowania. Tytułem uzupełnienia, Spółka wskazała, że fabrycznie nowe oraz aktualnie używane środki trwałe będą spełniały przesłanki o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1-2 u.p.d.o.p., a tym samym zostały lub będą zaliczone przez Spółkę do grupy 3-6, 8 Klasyfikacji Środków Trwałych. W dalszej kolejności Spółka wskazała, że dąży do ustalenia, który moment należy uznać za moment faktycznego poniesienia kosztów w przypadku nabycia fabrycznie nowych środków trwałych lub koszty ulepszenia przez Spółkę aktualnie używanych środków trwałych, które wykorzystywane będą przez Spółkę do Rozruchu technologicznego Nowego Produktu. Koszty nowych środków trwałych nie zostały/zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie zostały/zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała dwa pytania: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym: 1) koszt rozruchu technologicznego nowego produktu w zakresie nowych środków trwałych, który Spółka zamierza odliczyć na podstawie art. 18ea ust. 1 u.p.d.o.p., powinien być ustalany zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., tj. powinien obejmować cenę nabycia lub ulepszenia nowych środków trwałych - kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty jego transportu, załadunku oraz wyładunku, montażu i instalacji, a także wszelkie inne koszty poniesione w celu prawidłowego funkcjonowania nowych środków trwałych i tym samym wartość odliczenia przysługującego Spółce powinna obejmować 30% tak ustalonej wartości początkowej nowych środków trwałych, z uwzględnieniem ograniczenia do 10% osiągniętego dochodu? 2) Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów nowych środków trwałych na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z ust. 9 u.p.d.o.p. w roku oddania ich do użytkowania? W ocenie Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszt rozruchu technologicznego nowego produktu w zakresie nowych środków trwałych, który Spółka zamierza odliczyć na podstawie art. 18ea ust. 1 u.p.d.o.p., powinien być ustalany zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., tj. powinien obejmować cenę nabycia lub ulepszenia nowych środków trwałych - kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty jego transportu, załadunku oraz wyładunku, montażu i instalacji, a także wszelkie inne koszty poniesione w celu prawidłowego funkcjonowania nowych środków trwałych i tym samym wartość odliczenia przysługującego Spółce powinna obejmować 30% tak ustalonej wartości początkowej nowych środków trwałych, z uwzględnieniem ograniczenia do 10% osiągniętego dochodu. Spółka uważa, że prawidłowe jest także stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z ust. 9 u.p.d.o.p. kosztów nowych środków trwałych w roku oddania ich do użytkowania. W wydanej interpretacji indywidualnej z 18 maja 2023 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.160.2023.2.JKU Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, zaś w zakresie drugiego pytania za nieprawidłowe. Uzasadniając uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe Dyrektor KIS zauważył, że w art. 18ea ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.p., ustawodawca wskazał, iż koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia go na rynek mogą zostać odliczone w roku, w którym zostały "faktycznie poniesione". Z kolei zdanie pierwsze art. 18ea ust. 11 u.p.d.o.p. wskazuje, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. Wbrew stanowisku Spółki, prawo do odliczenia ulgi na produkcję próbną, w przypadku nabycia środków trwałych, nie powinno być wiązane z datą ich przekazania do używania. Podatnik będzie miał możliwość odliczenia kosztów produkcji próbnej jeżeli w roku podatkowym, za który dokonywane jest odliczenie, koszty te zostały faktycznie poniesione (nie chodzi jednak o poniesienie w rozumieniu wyłącznie zarachowania – dla skorzystania z ulgi podatnik musi zapłacić za środek trwały). Z powyższego wynika, że na możliwość skorzystania z odliczenia w związku z produkcją próbną nie wpływa data przekazania do używania środka trwałego, jak twierdzi Spółka. Może wystąpić sytuacja, że wprowadzenie do ewidencji zbiegnie się z prawem do odliczenia ustalanym na powyższych zasadach. Niemniej jednak w świetle ogólnie przedstawionego pytania Spółki, Dyrektor KIS nie zgodzi się, że odliczenie będzie możliwe w roku oddania do używania środka trwałego. Odliczenia w ramach przedmiotowej ulgi dokonuje się w roku podatkowym, w którym koszty kwalifikowane zostały faktycznie poniesione – przy czym poniesienie należy utożsamiać z zapłatą za dany środek trwały. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżyła interpretację w części tj. w zakresie uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego tj. art. 18ea ust. 1 w zw. z ust. 5 pkt 1, ust. 9, w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym Spółka nie jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18ea ust. 1 kosztów nowych środków trwałych w roku oddania ich do użytkowania. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że w art. 18ea ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca użył sformułowania "uznaje się", co należy odnieść do pojęcia "ceny". W przepisie tym nie ma mowy o koszcie nabycia fabrycznie nowych środków trwałych lecz mówi o cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że na cenę nabycia środka trwałego, poza ceną należną zbywcy uważa się szereg kosztów, innych niż kwota należna zbywcy. Wszystkie te elementy uznać należy za jedną cenę nabycia środków trwałych. Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia art. 18ea ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że skoro za koszt produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., to cena ta, jako kategoria kosztu, który jest sumą wielu nakładów, powstaje co do zasady w momencie przejęcia środka trwałego do używania. Wcześniej podatnik ponosił liczne wydatki wymienione w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., żaden z nich nie był jednak ceną, o której wprost mówi art. 18ea ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz składnikiem (jednym z wielu elementów składowych) owej ceny. Podatnik zna tę cenę w momencie przejęcia środka trwałego do używania i dopiero w tym momencie ten koszt w rozumieniu art. 18ea ust. 5 pkt u.p.d.o.p. powstaje, czyli nie mógł być poniesiony wcześniej. Skoro ten koszt (jako kategoria ceny składającej się z wielu składników) powstaje w momencie przejęcia środka trwałego do używania to w tym momencie należy zbadać czy ów koszt, na dzień jego ujawnienia, został faktycznie poniesiony (art. 18ea ust. 9 u.p.d.o.p.). Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Spornym w rozpatrywanej sprawie zagadnieniem jest, w którym roku podatkowym Spółka może dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania o którym mowa w art. 18ea ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki na nabycie nowych środków trwałych, nie zostały faktycznie w całości poniesione w roku podatkowym, w którym doszło do produkcji próbnej o której mowa w art. 18ea ust. 3 u.p.d.o.p. Słusznie Spółka wskazała na dyspozycję przewidzianą w art. 18ea ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Jak wynika z ostatnio przywołanego przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Koszty produkcji próbnej obejmują zatem nie tylko kwotę należną zbywcy za nabycie nowego środka trwałego, lecz również inne wydatki, które w związku z tym są ponoszone. Zgodzić się wobec tego należy ze Spółką, że pełna wartość kosztów produkcji próbnej będzie znana dopiero po poniesieniu wszystkich wydatków o których mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Wątpliwości Spółki związane były z okolicznością, że koszty produkcji próbnej mogą być ponoszone nie tylko w roku podatkowym w którym dochodzi do uruchomienia produkcji próbnej, lecz również w latach poprzedzających tę czynność. Jej zdaniem może dokonać odliczenia całości kosztów produkcji próbnej o której mowa w art. 18ea ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na to w jakim roku podatkowym wydatki na te koszty zostały poniesione. Ze stanowiskiem takim nie zgodził się Dyrektor KIS, który powołując się na art. 18ea ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że odliczenie przysługuje jedynie w stosunku do tych kosztów, które zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który dokonywane jest rozliczenie. Ze stanowiskiem takim należy się zgodzić. W art. 18ea ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.p. przewidziano, że odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane rozliczenie. Ustawodawca w przepisie tym użył zwrotu prawnego "faktycznie poniesione". Odkodowując znaczenie tego pojęcia stwierdzić należy, że dotyczy ono jedynie wydatków rzeczywistych, które zostały uiszczone w określonym okresie, czyli roku podatkowym za który dokonywane jest odliczenie. W złożonej skardze nie dokonano jakiejkolwiek wykładni tego pojęcia, skupiając się jedynie na pojęciu "kosztów produkcji próbnej" i stawiając argumenty natury celowościowej oraz wskazując, że koszty produkcji próbnej będą w całości znane dopiero po poniesieniu wszystkich wydatków, co powinno prowadzić do przyjęcia, że bez względu na to, kiedy Spółka dokonała faktycznego wydatku na "cenę nabycia", o której mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., wydatek taki podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania w roku podatkowym za który odliczenie przysługuje. W sprawie nie było sporu co do tego, że odliczenie przysługuje w roku podatkowym, w którym spełniona została przesłanka uruchomienia "produkcji próbnej", czyli zgodnie z art. 18ea ust. 3 u.p.d.o.p., jest to etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych. Wynika to wyraźnie z art. 18ea ust. 11 u.p.d.o.p., który przewiduje, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu. W ocenie Sądu stanowisko Spółki byłoby uzasadnione, lecz jedynie w przypadku, gdyby ustawodawca nie wprowadził dodatkowego warunku skorzystania z omawianej ulgi, który został przewidziany w powołanym już art. 18ea ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.p. Warunkiem tym jest faktyczne poniesienie wydatku w roku podatkowym, za który dokonywane jest odliczenie. Wobec wyraźnego brzmienia tego przepisu, nie sposób jest podzielić pogląd prezentowany przez Spółkę, że jeżeli część kosztów produkcji próbnej została faktycznie poniesiona (wydatkowano określone środki na nabycie nowych środków trwałych) w roku lub latach poprzedzających produkcję próbną, mogą one również zostać odliczone od podstawy opodatkowania. Rację ma Dyrektor KIS wskazując w zaskarżonej interpretacji, że przez "faktyczne poniesienie" kosztu, nie można rozumieć wyłącznie zarachowania takiego wydatku w ewidencji podatnika. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, prawo do odliczenia o którym mowa w art. 18ea ust. 1 u.p.d.o.p., nie zostało powiązane z "powstaniem kosztu", czyli z momentem przejęcia środka trwałego do używania, lecz z przesłanką "faktycznego poniesienia kosztu" w konkretnym roku podatkowym. Są to odmienne pojęcia, wywołujące różne skutki podatkowego. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał powiązać prawo do odliczenia z datą, kiedy znana jest "cena nabycia" o której mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., pominąłby wprowadzenie przesłanki "faktycznego poniesienia" o której mowa w art. 18ea ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.p., która nie może być utożsamiana z przesłanką "faktycznego ujawnienia" kosztu w postaci rozpoznania pełnej kwoty wydatków na nabycie nowych środków trwałych. Nawet jeżeli poszczególne ponoszone wydatki na nabycie nowych środków trwałych nie stanowiły ceny nabycia w rozumieniu art. 18ea ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., to nie zmienia to faktu, że zostały faktycznie poniesione w określonym czasie. Jeżeli nastąpiło to przed rokiem podatkowym w którym przysługuje prawo do odliczenia, nie mogą być zakwalifikowane do odliczenia od podstawy opodatkowania. Sąd zdaje sobie sprawę, że działanie ustawodawcy uznać można za nielogiczne i mogące uchodzić za sprzeczne z celem wprowadzenia określonej ulgi. Niemniej jednak nie można z tego powodu pomijać wyraźnie brzmiącej regulacji zawartej w art. 18ea ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż w takim przypadku doszłoby do naruszenia tego przepisu. Za ugruntowany uznać należy pogląd, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni językowej i nie można traktować ich w szerszym zakresie aniżeli wskazany przez ustawodawcę. Dlatego też nie było możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i nakazanie Dyrektorowi KIS pominięcie określonej regulacji prawnej i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe z uwagi na argumenty natury aksjologicznej, czy celowościowej. Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), skargę oddalił.