III SA/Wa 1150/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.559.2019.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2020 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii: tzw. system taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz system dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium), jako zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2018 r. Głównym przedmiotem i celem jej działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z) z odnawialnych źródeł energii. Pochodną głównego celu jest przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). Spółka jest w trakcie budowy [...]. Aby zrealizować przedsięwzięcia oraz w celu dalszego rozwoju spółki prowadzona jest także następująca działalność według Polskiej Klasyfikacji Działalności: 1) PKD 35.23.Z - Handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym; 2) PKD 35.21.Z - Wytwarzanie paliw gazowych; 3) PKD 35.22. Z - Dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym; 4) PKD 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; 5) PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; 6) PKD 42.2 - Roboty związane z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; 7) PKD 42.9 - Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej; 8) PKD 43.1 - Rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę; 9) PKD 43.2 - Wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych; 10) PKD 43.3 - Wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych; 11) PKD 43.9 - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane; 12) PKD 46.5 - Sprzedaż hurtowa narzędzi technologii informacyjnej i komunikacyjnej; 13) PKD 46.6 - Sprzedaż hurtowa maszyn, urządzeń i dodatkowego wyposażenia; 14) PKD 61.10.Z - Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej; 15) PKD 61.20.Z - Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej; 16) PKD 61.30.Z - Działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej; 17) PKD 61.90.Z - Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji; 18) PKD 62.01,Z - Działalność związana z oprogramowaniem; 19) PKD 62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki; 20) PKD 62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi; 21) PKD 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych; 22) PKD 63.11.Z - Przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność; 23) PKD 63.12.Z - Działalność portali internetowych; 24) PKD 63.99.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana; 25) PKD 68.1 OZ - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; 26) PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; 27) PKD 68.32.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie; 28) PKD 70.21.Z - Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja; 29) PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; 30) PKD 71.12.Z - Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne; 31) PKD 71.20.B - Pozostałe badania i analizy techniczne; 32) PDK 73.1 - Reklama; 33) PKD 73.20Z - Badanie rynku i opinii publicznej; 34) PKD 74.10.Z - Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania; 35) PKD 74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana; 36) PKD 77.3 - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych; 37) PKD 77.40.Z - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim; 38) PKD 81.10.Z - Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach; 39) PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane; 40) PKD 85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację; 41) PKD 94.11.Z - Działalność organizacji komercyjnych i pracodawców; 42) PKD 82.99.Z - Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Spółka planuje w przyszłości skorzystać z nowych form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii tzw. systemu taryf gwarantowanych (feed-in-tariff) oraz systemu dopłat do ceny rynkowej (feed-in premium). Wnioskodawca może być uznany za wytwórcę w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 ze zm., dalej: "ustawa o OZE"). Ustawa definiuje jako wytwórcę podmiot, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, wytwarzający energię elektryczną lub ciepło z odnawialnych źródeł energii lub wytwarzający biogaz rolniczy w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w wyłącznej strefie ekonomicznej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy po stronie wnioskodawcy otrzymanie jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii tzw. system taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz system dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium) stanowi przychód w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii tzw. system taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz system dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium) nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, ponieważ korzystają one ze zwolnienia przewidzianego na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. W opinii spółki, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak, zdaniem spółki, do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe wyjaśnienia na względzie, zdaniem wnioskodawcy, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, ze zm., dalej: "u.f.p.") w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Podstawowa trudność, zdaniem wnioskodawcy, powstała jednak w odniesieniu do drugiego kryterium, tj. transferu zasobów państwowych. W dziedzinie wspierania energii elektrycznej mechanizm pobierania opłaty i tranzytu środków na rzecz przedsiębiorstw-beneficjentów stanowi kluczowy aspekt, pozwalający na wykluczenie albo zaliczenie określonego modelu wsparcia jako pomocy państwa. Jak wskazała spółka, Trybunał Sprawiedliwości podkreśla w swoim orzecznictwie, że pojęcie pomocy państwa dotyczy wszystkich środków pieniężnych, które władze publiczne mogą rzeczywiście wykorzystywać w celu wspierania przedsiębiorstw, bez względu na fakt, czy środki te w sposób stały są, czy też nie są częścią majątku państwa (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 roku, sygn. C-677/11). W świetle powyższych rozważań przekładając je na grunt przedmiotowej sprawy, w drodze analogii można w ocenie wnioskodawcy przyjąć, że system FIT/FIP powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. W ocenie wnioskodawcy świadczy o tym już sam fakt, że uregulowania prawne dotyczące systemu FIT/FIP zawierają bezpośrednie odniesienie do rozporządzenia, co wskazuje, na możliwość interpretowania wprowadzonych do polskiego systemu rozwiązań przez pryzmat Rozporządzenia Komisji UE Nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (dalej: "rozporządzenie GBER") oraz odnoszącego się do niego orzecznictwa. W ocenie wnioskodawcy należy również zauważyć, że o zaliczeniu danego podmiotu do systemu FIT/FIP decyduje Urząd Regulacji Energetyki, będący zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 755, ze zm., dalej: "p.e."), centralnym organem administracji rządowej. Zdaniem spółki, uznać tym samym należy, że jest on podmiotem dysponującym w ten sposób określoną częścią budżetu państwa. W opinii spółki, podkreślić w tym zdarzeniu przyszłym należy, że w przypadku braku wydania zaświadczenia o możliwości sprzedaży niewykorzystanej energii elektrycznej zgodnie z przepisami art. 70b ust. 1, art. 70a oraz art. 70c-70e ustawy o OZE przez Prezesa URE, wytwórca nie będzie mógł skorzystać z systemu FIT/FIP i tym samym skorzystać z jego dobrodziejstw. W konsekwencji nie mógłby skorzystać z preferencyjnych warunków dotyczących ceny stałej. W opinii skarżącej oznacza to, że to od decyzji Prezesa URE zależy czy dany wytwórca energii elektrycznej otrzyma ten rodzaj dotacji czy też nie. Dodatkowym argumentem wskazującym na poprawność stanowiska spółki, poprzez zastosowanie analogii do przedstawionego zdarzenia przyszłego są twierdzenia zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Dyrektor przyjął w niej że "kwota przekazywana sprzedawcy zobowiązanemu lub wytwórcy energii przez wnioskodawcę, celem wyrównania ujemnego salda obrotu energią stanowi dopłatę o charakterze dofinansowania do kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Przekazywanie przez wnioskodawcę opłaty OZE na zasadach wynikających z przepisów ustawy o OZE nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Podobnie, zatem zdaniem skarżącej należy uznać, że skoro taka kwota jest obojętna na gruncie podatku VAT, to tym bardziej nie może być ona uznawana jako relewantna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy inwestycyjnej, która ma na celu wspieranie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, organ interpretacyjny zauważył, że ma ona charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, przez co wytwórcy, którzy chcą skorzystać z mechanizmu FIT lub FIP muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych ustawą o OZE do objęcia wytwórcy jednym z tych systemów dopłat. Jak zauważył organ, prawo unijne nie wskazuje, by przez analogię w sposób rozszerzający wywodzić na gruncie przepisów krajowych korzystne skutki podatkowe dla wszelkich form pomocy publicznej. Zdaniem organu interpretacyjnego, wyjaśnić należy, że "dotacje" są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 u.f.p.). Organ podkreślił, że pomoc publiczna w postaci systemu taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tarift) oraz systemu dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium) niewątpliwie stanowi dofinansowanie realizacji zadań publicznych i pochodzi ona ze środków budżetowych, które są w dyspozycji Urzędu Regulacji Energetyki – jednakże w swojej istocie stanowi odrębne źródło finansowania. Cechą odróżniającą taryfy i dopłaty od poszczególnych rodzajów dotacji jest, w opinii organu, przede wszystkim charakter tych świadczeń pomocowych. Oznacza to m.in., że o faktycznym przeznaczeniu i wykorzystaniu pomocy inwestycyjnej będzie decydować właściwy organ administracji rządowej, co nie oznacza jednak, zdaniem organu, dowolności w przyznawaniu w tej formie prawnej środków publicznych uprawnionym wytwórcom. Jak wskazał organ interpretacyjny, wymogi formalne do skorzystania z jednej z form wsparcia wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii reguluje szczegółowo ustawa o OZE. Organ podkreślił, że podstawowa różnica pomiędzy dotacją, a pomocą publiczną o charakterze inwestycyjnym polega na uznaniowym charakterze dotacji, która jest przyznawana niejako w drodze "konkursu", w którym beneficjent musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby. Zdaniem organu interpretacyjnego, z uwagi na odmienność charakteru dotacji i mechanizmów FIT/FIP jako instrumentów wspierających wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, nieuprawnione jest wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla systemu taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz systemu dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium), o których mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN, jak dla dotacji z budżetu państwa. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor KIS w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że pomoc publiczna, o jaką chce ubiegać się wnioskodawca w celu wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na podstawie art. 70a i nast. ustawy o OZE, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Organ wskazał, iż zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Zdaniem organu z literalnego brzmienia tego przepisu wynika wprost, jakie środki mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Organ wskazał, że ustawodawca wśród katalogu środków finansowych przekazywanych z budżetu państwa nie umieścił jednak instrumentów wspierających wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii: systemu taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz systemu dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium). Z uwagi na konieczność traktowania wszelkich ulg i zwolnień w prawie podatkowym w sposób ścisły, nie można, w opinii organu interpretacyjnego, z treści ww. przepisu wywodzić więcej, niż określił sam ustawodawca. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu, nie można zastosować tym samym wykładni rozszerzającej, by zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymanie jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej będzie stanowiło po stronie spółki jako wytwórcy energii elektrycznej przychód w rozumieniu ustawy o CIT W związku z tym, że opisana we wniosku pomoc publiczna nie będzie miała charakteru dotacji z budżetu państwa, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tzw. system taryf gwarancyjnych FIT (feed-in-tariff) oraz system dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, niekorzystający ze zwolnienia przewidzianego na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT Zdaniem skarżącej, na gruncie analizowanych przepisów ustaw podatkowych prezentowane przez spółkę stanowisko jest prawidłowe. W opinii skarżącej, organ w wydanej interpretacji odniósł się do wskazanych przez spółkę kwestii jedynie pobieżnie, nie przytaczając szerszej argumentacji na poparcie swojego stanowiska, a przede wszystkim zbyt szeroko interpretując pojęcie "dotacja". Zdaniem spółki, uzasadnienie stanowiska organu w przeważającej części polega na przytoczeniu treści przepisów, jednakże tak naprawdę omawiane są one, w ocenie strony skarżącej, w błędnym zrozumieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 29 grudnia 2020 roku (zarządzenie k.74 akt postępowania sądowego). Poruszając się w zakreślonych wyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w skardze nie został sformułowany zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania. Jedynie w uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała na pobieżne odniesienie się przez organ do kwestii podniesionych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sygnalizując także błędne zrozumienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tych uwag skarżącej sąd nie może jednak brać pod uwagę dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zakaz taki wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 57a ppsa. Wynikające z niego związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi uniemożliwia ocenę interpretacji w kontekście zgodności z przepisami, których naruszenie nie zostało w skardze zarzucone. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 25 czerwca 2019 roku w sprawie sygn. akt I FSK 960/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest od 15 sierpnia 2015 r. jedynie do sądowej kontroli interpretacji w aspekcie sformułowanych w skardze zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie wojewódzkiego sądu administracyjnego, zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a p.p.s.a., stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16). Pogląd analogiczny do powyższego został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2019 roku (sygn. akt II FSK 45/18). W orzeczeniu tym zostało wskazane, że zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony - Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje przedstawione wyżej stanowisko za własne. W konsekwencji – nie bada zgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przepisami postępowania. W skardze – ani w jej petitum, ani też w uzasadnieniu – skarżąca nie wskazała przepisów postępowania których – jej zdaniem – dopuścił się organ interpretacyjny. W ocenie sądu nie jest również zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny są zgodni co do tego, że w ustawie o CIT brak jest definicji użytego w ww. przepisie pojęcia dotacja. W konsekwencji odwołać się należy – wskazały zgodnie obie strony postępowania - do definicji tego pojęcia sformułowanej w treści art. 126 ustawy o finansach publicznych. Zdaniem sądu, nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej, która z w skardze wskazała, że w drodze analogii można przyjąć, że system FIT/FIP powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. W ocenie sądu taka analogia jest niedopuszczalna. Jak bowiem słusznie wskazał Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wszelkie ulgi i zwolnienia przewidziane w ustawie podatkowej należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, przez co zawsze należy je traktować w sposób ścisły – zgodnie z literą prawa – a nie rozszerzający. W ocenie sądu, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że pomimo, że pomoc publiczna w postaci systemu taryf gwarantowanych FIT oraz systemu dopłat do ceny rynkowej FIP stanowi niewątpliwie dofinansowanie realizacji zadań publicznych i pochodzi ze środków budżetowych, które są w dyspozycji Urzędu Regulacji Energetyki – stanowi odrębne (od dotacji) źródło finansowania. W ocenie sądu potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska organu interpretacyjnego są inne (od przytoczonego wyżej) przepisy ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 21) ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że – na gruncie ustawy o CIT – ustawodawca odróżnia dotację od innych świadczeń otrzymanych ze środków publicznych. Z tego powodu – w ocenie sądu – nie można w drodze analogii traktować innego rodzaju świadczeń ze środków publicznych jako dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Stanowisko skarżącej, która w istocie utożsamia wskazane we wniosku formy wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii z dotacją, nie znajduje uzasadnienia także wobec treści przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii. Zgodnie bowiem z treścią art. 39a ust. 1 tej ustawy, pomoc inwestycyjna przeznaczona na realizację inwestycji w zakresie danej instalacji odnawialnego źródła energii, o której mowa w art. 70a ust. 1 lub 2, pomniejsza stałą cenę zakupu energii elektrycznej, o której mowa w art. 70e, obowiązującą w dniu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 70b ust. 1. Natomiast w myśl art. 39a ust. 3 tej ustawy, wartość pomocy inwestycyjnej, o której mowa w ust. 1, jest wyrażana w kwocie pieniężnej, po przeliczeniu jej w sposób pozwalający na ustalenie kwoty, jaką otrzymałby beneficjent pomocy, gdyby została ona udzielona w formie dotacji, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Wyjaśnić należy, że pomoc, o której mowa w art. 70a ustawy o odnawialnych źródłach energii, jest pomocą, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie sądu zwrot "gdyby została ona udzielona w formie dotacji" użyty w powołanym przepisie art. 39a ust. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii jednoznacznie wskazuje na to, że – w ocenie ustawodawcy – pomoc, o której mowa w przepisie art. 70a stanowi inną pomoc niż dotacja. Nie ma zatem podstaw do zrównywania obu tych form wsparcia na gruncie ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, jako w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, który dokonując oceny stanowiska skarżącej wskazał, że ustawodawca wśród katalogu środków finansowych przekazywanych z budżetu państwa nie umieścił jednak instrumentów wpierających wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii: systemu taryf gwarantowanych FIT oraz systemu dopłat do ceny rynkowej FIP. Zdaniem sądu, w świetle powyższych uwag nieistotna jest podnoszona przez skarżąca okoliczność, że o zaliczeniu danego podmiotu do systemu FIT/FIP decyduje Urząd Regulacji Energetyki, co do którego należy uznać, że jest podmiotem dysponującym w ten sposób określoną częścią budżetu państwa. Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. W konsekwencji skarga – jako niezasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.