II FSK 1148/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1246/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako " u.p.d.o.p"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż omówiona w stanie faktycznym ewidencja czasu pracy różnej kategorii pracowników potwierdza w jakim zakresie pracownicy realizują działalność badawczo - rozwojową, co pozwala na ustalenie kosztów kwalifikowanych poprzez wyliczenie części w jakiej czas przeznaczony na realizacje działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 14b § 1, § 2a i § 3 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż w opisanym stanie faktycznym organ władny był odpowiedzieć na pytanie strony. Skład orzekający błędnie uznał, iż organ nie powinien badać, w jakim zakresie pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową. Według wadliwej oceny składu orzekającego stwierdzenie Strony przeciwnej, iż ewidencja czasu pracy potwierdza w jakim zakresie pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową stanowi element stanu faktycznego, nie podlegający weryfikacji organu. Tymczasem stwierdzenie powyższe stanowi w istocie wyrażenie własnego stanowiska w sprawie przez Spółkę i jako takie podlega ocenie organu. Ponieważ ocena taka mogłaby zostać dokonana wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, co wyklucza wydanie interpretacji, zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2018 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. Przypomnieć należy, że Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1u.p.d.o.p. Spółka postawiła we wniosku następujące pytania: 1. Czy należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią – w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ? 2. Czy w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej", którzy w główniej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej ? Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spór między stronami sprowadza się do odmiennej oceny zadanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytań nr 1 i 2. Spółka twierdzi, że pytania te dotyczą wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., Organ podatkowy zaś stoi na stanowisku, że zakres wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie pytania nr 1 i 2, nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b O.p. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydany w oczekiwanym zakresie akt miałaby jedynie charakter informacji, czy też poglądu organu upoważnionego do wydawania interpretacji na temat prawidłowości sposobu zachowania się Wnioskodawcy jako podmiotu zobowiązanego do sposobu obliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji Spółce zależy na uzyskaniu interpretacji w zakresie, czy koszty zatrudnienia ww. pracowników mogą być uznane za należności pracowników zatrudnionych w celu realizacji i działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli fakt wykonywania takich czynności wynika z ewidencji czasu pracy (a okoliczność, iż wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzone w ewidencji czasu pracy jest elementem stanu faktycznego, którym organ jest związany i którego nie może kwestionować). Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł powodów, aby taki pogląd nie mógł podlegać ocenie organu interpretacyjnego. W ocenie WSA, organ interpretacyjny, w oparciu wyłącznie o informacje podane we wniosku przez Spółkę oraz przepisy prawa materialnego, może rozstrzygnąć, czy w celu uznania, że dany pracownik jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, można posłużyć się ewidencją czasu pracy, gdzie pracownik zaznacza, ile czasu swojej pracy przeznacza na taką działalność. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a O.p.). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 O.p.). W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165 a O.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powyższe oznacza, że odmowa wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" może nastąpić m.in. w przypadku, gdy wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących "właściwość" oraz "uprawnienia i obowiązki organów podatkowych". Przepisami prawa regulującymi takie uprawienia i obowiązki są m.in. przepisy ordynacji podatkowej i innych ustaw (rozporządzeń) podatkowych. Odmowa wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" może dotyczyć również sytuacji, w której wniosek nie odnosi się do przepisu podatkowego prawa materialnego lecz jedynie przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego co do ustaleń stanu faktycznego sprawy. Należy przy tym wskazać, że "Istotą interpretacji jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Podkreślenia wymaga, że pojęcia, pojawiające się w przepisach, których dotyczy wniosek, wbrew stanowisku Organu podatkowego, mogą i powinny podlegać interpretacji w oparciu o podstawowe reguły wykładni. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji oraz stanowiskiem Spółki, że na gruncie niniejszej sprawy brak jest innych przepisów, na podstawie których można by dokonać oceny stanu faktycznego. Wyłącznie przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. reguluje bowiem zakres kosztów kwalifikowanych i tylko na podstawie tego przepisu można dokonać oceny, czy dany koszt stanowi koszty kwalifikowane czy też nie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z przepisami art. 14b Op. Brak było przy tym przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz odmowy wszczęcia postępowania. Zadane pytanie zmierzało bowiem do oceny możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ podatkowy jest związany przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym i nie może prowadzić postępowania dowodowego ani kwestionować stanu faktycznego wskazanego przez podatnika. W przypadku gdy Organ uzna, że dla spełnienia wymogów przepisu istotne znaczenie ma treść lub forma dokumentu, to jest on uprawniony aby poprosić o dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie. W treści interpretacji indywidualnej Organ podatkowy może odnosić się również do dokumentów, w takim zakresie, w jakim są one określone w opisie stanu faktycznego - w tej sprawie Spółka wskazała w przedstawionym stanie faktycznym, że ewidencja czasu pracy potwierdza, w jakim zakresie pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową. Kwestia ta nie może zatem podlegać ocenie przez Organ, gdyż jest on związany tym elementem stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie ma zatem badać, w jakim zakresie pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową, gdyż kwestia ta zgodnie z opisem stanu faktycznego wynika z ewidencji czasu pracy, czym jak wyżej wspomniano Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest związany. Jest to okoliczność faktyczna, której Organ nie może kwestionować. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego Organ interpretacyjny jest w stanie odpowiedzieć na pytania zadane przez Spółkę. Wbrew stanowisku Organu, udzielenie odpowiedzi na pytania Strony nie wymaga zatem prowadzenia czynności wyjaśniających, gdyż wystarczające jest oparcie się na przepisach obowiązującego prawa oraz na opisanym we wniosku stanie faktycznym. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Organ nie musi martwić się tym, czy wskazany przez Skarżącą stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż to wykazać mogą czynności sprawdzające takie jak kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny ma bowiem hipotetyczny charakter, zaś Organ bazuje na założeniu, że Strona dokładnie odwzorowuje rzeczywistość lub w sposób rzetelny i odpowiedzialny opisuje swoje zamierzenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd w pełni podziela. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma charakter wynikowy (blankietowy). Przepis ten nie został naruszony skoro Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. w realiach rozpoznawanej sprawy, tj. do wydania przez Organ postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka dopełniła obowiązków przewidzianych w art. 14b § 3 O.p., tj. wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany był wydać interpretację indywidualną dotyczącą oceny możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. na tle okoliczności, o których mowa w pytaniu nr 1 i 2 w związku ze stanem faktycznym i stanowiskiem wyrażonym przez Spółkę odnośnie do oceny możliwości zastosowania wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego. Tym samym za chybiony należało uznać zasadniczy zarzut postawiony w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.