III SA/Wa 1098/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę

1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec [...] S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy M. (wierzyciel), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł należności głównej. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2014 r. o numerze [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności i Spółce wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego w dniu [...] grudnia 2014 r. 2. Pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Spółka zarzuciła, iż egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż do dnia wszczęcia egzekucji organ nie doręczył Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Ponadto wskazała, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku przedawnionego. Zdaniem Strony ze względu na to, że decyzji nie doręczono oraz nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia nie był wymagalny. Zarzuciła ponadto, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Z uwagi na powyższe zarzuty Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. przekazał przedmiotowy zarzut Wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. 3. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Wójt Gminy M. postanowił uznać zarzuty Spółki za nieuzasadnione. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku, SKO wyjaśniło, że Wójt Gminy M. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009. Decyzja został odebrana przez pełnomocnika Spółki dnia 2 stycznia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało odebrane przez pełnomocnika Spółki również w dniu 2 stycznia 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji oraz zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółce doręczono odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. SKO wyjaśniło, że egzekwowany obowiązek istniał i był wymagalny. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce w dniu 31 grudnia 2014 r. decyzję określającą wydano przed upływem terminu przedawnienia i decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. SKO wyjaśniło, że decyzja uzyskuje przymiot natychmiastowej wykonalności nie w dacie jej doręczenia stronie, ale w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym w momencie podpisania przez organ postanowienia o nadaniu rygoru decyzja staje się wykonalna i nie zachodzi konieczność doręczenia stronie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, by uznać decyzje za wykonalna. Nie istnieje ponadto wymóg doręczenia decyzji określającej przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. W ocenie SKO także nieuzasadniony jest zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. W niniejszej sprawie decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez SKO G. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Organ podatkowy może nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jeszcze zanim decyzja określająca obowiązek zostanie doręczona stronie. Decyzja podlega natychmiastowemu wykonaniu od momentu wydania postanowienia stronie. Wierzyciel ma zatem prawo wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie środka egzekucyjnego już w momencie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tzn. w momencie opatrzenia postanowienia datą i podpisania go. W ocenie SKO należało uznać, że egzekwowany od Spółki obowiązek jest wymagalny. Odnosząc się natomiast do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej SKO wyjaśniło, że powoływane przez pełnomocnika Spółki okoliczności dotyczące nieistnienia obowiązku czy też wymagalności obowiązku nie podlegają uwzględnieniu przy ocenie zarzutu wskazanego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Przedmiotowy zarzut jest zasadny wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna ze względów formalnych nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Z treści postanowienia z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] wynika również, że za niezasadny uznano zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. SKO wyjaśniło, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 u.p.e.a., a obowiązek jest wymagalny. 5. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił uznać złożone przez Skarżącą zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., zwracając uwagę na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego powtórzył argumentację wyrażoną w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G.. 6. Pismem z dnia 28 października 2016 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu [...] stycznia 2016 r. Strona podniosła, że, stanowisko SKO nic może być uznane za wiążące organ egzekucyjny bowiem zostało zaskarżone do WSA w Gdańsku i może zostać uchylone. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu [...] stycznia 2016 r. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Organ nadzoru nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wskazując, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 ww. ustawy). Brak wymagalności obowiązku, w niniejszej sprawie z uwagi na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej oraz brak jej doręczenia, nie może więc być bowiem utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na gruncie u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] wystawiony przez właściwy organ, a obejmujące zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Przedmiotową egzekucję administracyjną uznano za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. 8. Strona w skardze z dnia 3 lutego 2017 r. podniosła zarzuty naruszenia art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., przez wydanie postanowienie w sprawie zarzutów, na podstawie stanowiska wierzyciela, które nie miało przymiotu prawomocności oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez nieuznanie zarzutu niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której do dnia wszczęcia egzekucji administracyjnej nie doręczono, ani decyzji określającej, ani postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 10. W rozpoznanej sprawie zatem zakres sądowej kontroli obejmuje postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2016 r. wydane po rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], wystawionego przez wierzyciela – Wójta Gminy M., na podatek od nieruchomości za 2009 r. Kontrola sądowa w tej sprawie obejmuje także postanowienie wierzyciela – Wójta Gminy M. i postanowienie SKO w G.. 11. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 (...), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. (...). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). W piśmie obejmującym zarzuty Skarżąca złożyła zarzuty: nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1) – z uwagi na brak doręczenia decyzji określającej, braku wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2) – z uwagi na niedoręczenie decyzji określającej i nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności, niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6) – z przyczyn jw, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10). W postanowieniu z dnia [...] lutego 2015 r. Wójt Gminy M. (wierzyciel) uznał zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia [...] czerwca 2015 r. Tym samym postanowienie wierzyciela - Wójta Gminy M. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2015 r., zaś skarga na to postanowienie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 12 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1267/15. W konsekwencji dopuszczalność tych zarzutów została oceniona w postępowaniu dotyczącym stanowiska wierzyciela w ww. wyroku. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego nie mógł zatem inaczej ocenić zarzutów, a w efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był utrzymać w mocy stanowisko Naczelnika w tym zakresie. Argumentacja zawarta w skardze oznaczona wskazująca na wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zarzutów mimo, że stanowisko wierzyciela [było nieostateczne, bowiem na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2015 r. Skarżąca wniosła skargę jest bezpodstawna, skoro powołanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarga została oddalona. W zakresie zarzutów z pkt 1-5 i 7 art. 33 § 1 up.e.a. organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela, miał więc obowiązek samodzielnego zajęcia stanowiska tylko co do 2 zarzutów – niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6), oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10). W tym zakresie Sąd uznał zaskarżone postanowienie za prawidłowe. Trafnie w nim zaznaczono, że zarzutu niedopuszczalności egzekucji nie można wiązać z innym zarzutem w postaci braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. Co do tego ostatniego wypowiedział się wierzyciel i organ egzekucyjny jest tym stanowiskiem związany, natomiast sama niedopuszczalność może być wyłącznie natury podmiotowej (niedopuszczalność ze względu na osobę zobowiązanego) lub przedmiotowej (niedopuszczalność ze względu na rodzaj egzekwowanej należności lub tryb jej dochodzenia). Przykład niedopuszczalności egzekucji z przyczyn podmiotowych zawiera przepis art. 14 u.p.e.a. ("Przeciwko osobom, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich, nie może być prowadzona egzekucja administracyjna, chyba że chodzi o sprawę, w której osoby te podlegają orzecznictwu polskich organów administracyjnych"), natomiast powodów niedopuszczalności egzekucji z przyczyn przedmiotowych należy poszukiwać przede wszystkim w treści art. 2 § 1 ustawy, który wymienia obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej oraz w art. 3 § 1 ustawy, który wskazuje, kiedy stosuje się do tych obowiązków tryb egzekucji administracyjnej. 12. W zakresie zarzutu dotyczącego niedoręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności należy zauważyć, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok z dnia 13 grudnia 2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (II FSK 3380/14). W związku z powyższym kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Zagadnienie dotyczące doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pozostaje poza granicami sprawy egzekucyjnej. Kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pozostaje poza sferą kompetencji organu egzekucyjnego rozpatrującego zarzuty w trybie art. 33 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a (por. wyrok z dnia 21 października 2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (II FSK 2631/14). Ponadto Sąd zauważa, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie określonych zarzutów nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Z treści art. 134 i art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Niewątpliwie do końcowego załatwienia sprawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. II GSK 502/15). Nadto wskazać należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (I FSK 1740/15). W realiach przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Wójt Gminy M. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. oddalił zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu Wierzyciel stwierdził, iż zgłoszone zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. jak i rygor natychmiastowej wykonalności zostały doręczone prawidłowo, co potwierdzają dowody doręczenia. Stanowisko pochodził zatem od wierzyciela, dotyczyło zarzutów podniesionych w ramach postępowania egzekucyjnego, wierzyciel odniósł się do wszystkich zarzutów ponoszonych przez Skarżącego i w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko. Stanowisko wierzyciela zostało również poddane kontroli przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G.. Sąd stwierdza, że stanowisko wierzyciela nie wywołuje istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przedstawione przez Skarżącego zarzuty dotyczące niedoręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, dotyczą ewentualnie elementów stanu faktycznego, który będzie podlegał wyjaśnieniu w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 13. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skarżone postanowienie odpowiada prawu. 14. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu art. 151 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.)