III SA/Wa 1097/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi PHU B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz PHU B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2014 r. wydane w przedmiocie zarzutu PHU B.(dalej zwanej "Skarżącą" lub "Spółką") na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 11 lipca 2014 r. Dyrektor w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej występował jednocześnie jako wierzyciel i organ egzekucyjny, wobec czego wydawanie odrębnego stanowiska przez wierzyciela było bezprzedmiotowe. Wystarczające jest wydanie postanowienia rozstrzygającego w kwestii zarzutów egzekucyjnych. DIS podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej dotyczące kwestii badania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej. Wskazał, że weryfikacja w postępowaniu egzekucyjnym okoliczności podnoszonej w zarzucie, tj. braku doręczenia decyzji wymiarowej, nie jest możliwa. Wyjaśnił, że taka okoliczność może stanowić jedynie przesłankę do wznowienia postępowania. Skarżąca nie zgodziła się z wydanym postanowieniem i złożyła skargę do Sądu. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej zwanej "upea", "ustawą" lub "ustawą egzekucyjną") w zw. z art. 29 § 1 upea, poprzez egzekucję nieistniejącego obowiązku z uwagi na niedoręczenie Skarżącej decyzji podatkowej, a także naruszenie art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy, z uwagi na brak istotnych ustaleń faktycznych dotyczących doręczenia decyzji podatkowej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podkreśliła, że nieistnienie obowiązku może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 1 ustawy). Zgłoszenie takiego zarzutu przez zobowiązanego nie zostało w żaden sposób ograniczone. Nie ma uzasadnienia dla wykluczenia możliwości kwestionowania przez zobowiązanego nieistnienia obowiązku w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Nie znajduje także oparcia w art. 34 § 1 upea teza, że tylko w sytuacji, gdy różne podmioty są wierzycielem i organem egzekucyjnym, wierzyciel zajmuje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. Badając kwestię prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) nie staje się "trzecią instancją" badającą sprawę pod względem merytorycznym. Organ nie bada bowiem w ogóle poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, nie ocenia ich, ani nie dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowną normę prawa materialnego. Dokonywane przez organ ustalenia są ograniczone wyłącznie do badania prawidłowości doręczenia decyzji. Jest to wyłącznie badanie istnienia podstawy prawnej sporządzenia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Badanie tej okoliczności powinno nastąpić przed wystawieniem tytułu wykonawczego. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla niniejszej sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. Swój pogląd co do prawnej niemożliwości badania przez organ egzekucyjny istnienia zobowiązania i jego wymagalności, Organy wywiodły z art. 29 § 1 in fine ustawy egzekucyjnej oraz z istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym zwłaszcza wyroku NSA o sygn. II FSK 1378/08. Sąd Wojewódzki orzekający w niniejszej sprawie nie zgadza się z taką wykładnią omawianego przepisu. Trzeba bowiem podkreślić, że art. 29 § 1 upea skierowany jest do organu egzekucyjnego – ustanawia zasadę, że organ egzekucyjny nie może badać istnienia (wymagalności) zobowiązania. Zasada ta jest jak najbardziej uzasadniona z punktu widzenia założenia spójności i racjonalności systemu prawa. Należy przecież wykluczyć sytuację, w której organ egzekucyjny powielałby ocenę merytorycznej zasadności egzekwowanej decyzji (złożonej deklaracji) albo dokonywałby takiej oceny po raz kolejny, obok organu, który wydał decyzję. Z tego przepisu wynika jednak a contrario, że oceny istnienia (wymagalności) zobowiązania może dokonywać wierzyciel, który przecież – co do zasady – nie jest organem egzekucyjnym. W takim wypadku zobowiązany byłby uprawniony do zgłoszenia zarzutu nieistnienia zobowiązania wynikającego np. z braku doręczenia decyzji, w której określono egzekwowany obowiązek. Zgłoszenie tego zarzutu do wierzyciela spowodowałoby z kolei, że organ egzekucyjny wystąpiłby do wierzyciela w trybie współdziałania organów (art. 106 Kpa) o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonego zarzutu. Z art. 34 § 1 upea wynika natomiast, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Badanie takiego zarzutu przez wierzyciela, a następnie przez związany tym stanowiskiem organ egzekucyjny, nie może oczywiście polegać na ocenie merytorycznej zasadności decyzji, gdyż wyklucza to art. 34 § 1a ustawy. Takie rozstrzygnięcie normatywne wynika właśnie z wyżej zasygnalizowanego, oczywistego założenia, że organy Państwa, w tym sądy, nie powinny wielokrotnie dokonywać oceny tych samych okoliczności i ich wielokrotnie prawnie kwalifikować. Autorytet Państwa sprzeciwia się temu, aby wiążąca wypowiedź jego organów była ponownie przedmiotem badania innych organów. Należy jednak zauważyć, że kwestia doręczenia egzekwowanej decyzji nie była w niniejszej sprawie przedmiotem żadnego wcześniejszego postępowania. Zresztą zgłoszony zarzut został oddalony, nie stwierdzono jego niedopuszczalności (co zresztą wskazuje na niekonsekwencję Organów - niemożliwość merytorycznej oceny zarzutu powinna skutkować uznaniem go za niedopuszczalny). Oddalono go jednak z tego względu, że - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - ewentualny brak doręczenia decyzji nie mógł być badany w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na brzmienie przywołanego art. 29 § 1 upea. Powtórzyć tymczasem należy, że jest to stanowisko co do zasady wadliwe – o ile wierzyciel nie jest organem egzekucyjnym, to brak doręczenia decyzji (nie np. jej merytoryczna wadliwość polegająca na określeniu zobowiązania pomimo przedawnienia) z pewnością podlegałby ocenie wierzyciela, a następnie związanego tą oceną organu egzekucyjnego. Nieistnienie obowiązku (brak wymagalności) może przecież być wynikiem okoliczności, które powstały po wydaniu i doręczeniu decyzji, czego dobrym przykładem jest wskazana wyżej sytuacja, w której zobowiązanie przedawniło się pomimo skutecznego doręczenia decyzji. Wniosek, że w postępowaniu egzekucyjnym nie jest możliwe badanie takiego zarzutu, jest więc chybiony. Jego analizowanie jest możliwie, i to zarówno wtedy, gdy jeden organ ma status wierzyciela oraz organu egzekucyjnego, jak też wtedy, gdy te statusy przysługują dwóm różnym organom. Niniejsza sprawa jest tylko o tyle specyficzna, że status wierzyciela oraz organu egzekucyjnego przysługuje temu samemu, jednemu Organowi – Dyrektorowi Izby Celnej w W. Nie można jednak zrozumieć, dlaczego w takim przypadku, tylko z uwagi na tę specyfikę, Spółka miałaby być pozbawiona prawa do rozpoznania zarzutu niedoręczenia decyzji. Z powodu wspomnianego połączenia tych dwóch statusów w jednym Organie konieczne było merytoryczne rozpoznanie zgłoszonego zarzutu, co stać się powinno w dalszym postępowaniu. Spółka w pełni trafnie zauważa, że wznowienie postępowania, do której to instytucji odsyłają Spółkę Organy (za wskazanym wyrokiem NSA), jest możliwe tylko wtedy, gdy decyzja jest ostateczna. Z kolei przymiot ostateczności zależy od wcześniejszego wprowadzenia decyzji do obrotu, czyli od jej skutecznego, prawidłowego doręczenia. Ze stanowiska Organów wynika więc, że na potrzeby wznowienia postępowania Spółka musiałaby utrzymywać, iż decyzja z [...] marca 2014 r. została jej skutecznie doręczona, choć Spółka konsekwentnie twierdzi, że doręczenie nie zostało dokonane. Ta sporna okoliczność musi więc być rozstrzygnięta w postępowaniu w przedmiocie zarzutów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.