II FSK 2661/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1097/15 w sprawie ze skargi B. s. c. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. s. c. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 kwietnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1097/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi B. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od DIS na rzecz strony kwotę 357 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że w/w postanowieniem z 24 lutego 2015 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej (dalej: DIC, organ I instancji) z 13 października 2014 r. wydane w przedmiocie zarzutu spółki na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 11 lipca 2014 r. W motywach organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie DIC występował jednocześnie jako wierzyciel i organ egzekucyjny, wobec czego wydawanie odrębnego stanowiska przez wierzyciela było bezprzedmiotowe. Wystarczające jest wydanie postanowienia rozstrzygającego w kwestii zarzutów egzekucyjnych. DIS podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące kwestii badania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej. Wskazał, że weryfikacja w postępowaniu egzekucyjnym okoliczności podnoszonej w zarzucie, tj. braku doręczenia decyzji wymiarowej, nie jest możliwa. Wyjaśnił, że taka okoliczność może stanowić jedynie przesłankę do wznowienia postępowania. W skardze na powyższe orzeczenie skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: upea) w zw. z art. 29 § 1 upea, poprzez egzekucję nieistniejącego obowiązku z uwagi na niedoręczenie jej decyzji podatkowej, a także naruszenie art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 upea, z uwagi na brak istotnych ustaleń faktycznych dotyczących doręczenia decyzji podatkowej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podkreśliła, że nieistnienie obowiązku może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 1 upea). Zgłoszenie takiego zarzutu przez zobowiązanego nie zostało w żaden sposób ograniczone. Nie ma uzasadnienia dla wykluczenia możliwości kwestionowania przez zobowiązanego nieistnienia obowiązku w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Według niej, nie znajduje także oparcia w art. 34 § 1 upea teza, że tylko w sytuacji, gdy różne podmioty są wierzycielem i organem egzekucyjnym, wierzyciel zajmuje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. Badając kwestię prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) nie staje się "trzecią instancją" badającą sprawę pod względem merytorycznym. Organ nie bada bowiem w ogóle poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, nie ocenia ich, ani nie dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowną normę prawa materialnego. Dokonywane przez organ ustalenia są ograniczone wyłącznie do badania prawidłowości doręczenia decyzji. Jest to wyłącznie badanie istnienia podstawy prawnej sporządzenia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Badanie tej okoliczności powinno nastąpić przed wystawieniem tytułu wykonawczego. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. W motywach, w pierwszej kolejności przypomniał, że organy swój pogląd co do prawnej niemożliwości badania przez organ egzekucyjny istnienia zobowiązania i jego wymagalności, wywiodły z art. 29 § 1 in fine upea oraz z orzecznictwa sądowego, zwłaszcza z wyroku NSA sygn. II FSK 1378/08. WSA stwierdził, że nie podziela tak zaprezentowanej wykładni tego przepisu. Podkreślił, że art. 29 § 1 upea, który skierowany jest do organu egzekucyjnego – ustanawia zasadę, zgodnie z którą - organ egzekucyjny nie może badać istnienia (wymagalności) zobowiązania. Reguła ta jest jak najbardziej uzasadniona z punktu widzenia założenia spójności i racjonalności systemu prawa. Należy przecież wykluczyć sytuację, w której organ egzekucyjny powielałby ocenę merytorycznej zasadności egzekwowanej decyzji (złożonej deklaracji) albo dokonywałby takiej oceny po raz kolejny, obok organu, który wydał decyzję. Niemniej jednak, zdaniem WSA, z tego przepisu wynika a contrario, że oceny istnienia (wymagalności) zobowiązania może dokonywać wierzyciel, który przecież – co do zasady – nie jest organem egzekucyjnym. W takim wypadku zobowiązany byłby uprawniony do zgłoszenia zarzutu nieistnienia zobowiązania wynikającego np. z braku doręczenia decyzji, w której określono egzekwowany obowiązek. Zgłoszenie tego zarzutu do wierzyciela spowodowałoby z kolei, że organ egzekucyjny wystąpiłby do wierzyciela w trybie współdziałania organów (art. 106 Kpa) o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonego zarzutu. Z art. 34 § 1 upea wynika natomiast, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Badanie takiego zarzutu przez wierzyciela, a następnie przez związany tym stanowiskiem organ egzekucyjny, nie może oczywiście polegać na ocenie merytorycznej zasadności decyzji, gdyż wyklucza to art. 34 § 1a upea. Takie rozstrzygnięcie normatywne wynika właśnie z wyżej zasygnalizowanego, oczywistego założenia, że organy państwa, w tym sądy, nie powinny wielokrotnie dokonywać oceny tych samych okoliczności i ich wielokrotnie prawnie kwalifikować. Autorytet państwa sprzeciwia się temu, aby wiążąca wypowiedź jego organów była ponownie przedmiotem badania innych organów. Jednocześnie WSA zaznaczył, że kwestia doręczenia egzekwowanej decyzji nie była w niniejszej sprawie przedmiotem żadnego wcześniejszego postępowania. Zgłoszony zarzut został oddalony, nie stwierdzono jego niedopuszczalności, co zdaniem Sądu wskazywało na niekonsekwencję organów – albowiem niemożliwość merytorycznej oceny zarzutu powinna skutkować uznaniem go za niedopuszczalny. Oddalono go jednak z tego względu, że - w ocenie DIC - ewentualny brak doręczenia decyzji nie mógł być badany w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na brzmienie art. 29 § 1 upea. Według WSA, takie stanowisko jest, co do zasady wadliwe – o ile wierzyciel nie jest organem egzekucyjnym, to brak doręczenia decyzji (nie np. jej merytoryczna wadliwość polegająca na określeniu zobowiązania pomimo przedawnienia) z pewnością podlegałby ocenie wierzyciela, a następnie związanego tą oceną organu egzekucyjnego. Nieistnienie obowiązku (brak wymagalności) może przecież być wynikiem okoliczności, które powstały po wydaniu i doręczeniu decyzji. Jego zdaniem, wniosek, że w postępowaniu egzekucyjnym nie jest możliwe badanie takiego zarzutu należało wiec uznać za chybiony. Analizowanie takiego zarzutu jest możliwie, i to zarówno wtedy, gdy jeden organ ma status wierzyciela oraz organu egzekucyjnego, jak też wtedy, gdy te statusy przysługują dwóm różnym organom. W ocenie Sądu, nie można jednak zrozumieć, dlaczego w przypadku, gdy status wierzyciela oraz organu egzekucyjnego przysługuje temu samemu, jednemu organowi –spółka miałaby być pozbawiona prawa do rozpoznania zarzutu niedoręczenia decyzji. Z powodu połączenia tych dwóch statusów w jednym organie konieczne było merytoryczne rozpoznanie zgłoszonego zarzutu, co stać się powinno w dalszym postępowaniu. Za słuszną WSA uznał uwagę strony, że wznowienie postępowania, do której to instytucji odsyłają ją organy, jest możliwe tylko wtedy, gdy decyzja jest ostateczna. Z kolei, przymiot ostateczności zależy od wcześniejszego wprowadzenia decyzji do obrotu, czyli od jej skutecznego, prawidłowego doręczenia. Ze stanowiska organów wynika więc, że na potrzeby wznowienia postępowania strona musiałaby utrzymywać, że decyzja z 14 marca 2014 r. została jej skutecznie doręczona, choć konsekwentnie jednocześnie twierdzi, że doręczenie nie zostało dokonane. Ta sporna okoliczność musi więc być rozstrzygnięta w postępowaniu w przedmiocie zarzutów. W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie DIS na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 7 i art. 77 Kpa w zw. z art. 29 § 1, art. 33 § 1 pkt 1 upea, poprzez uchylenie postanowienia na skutek wskazania naruszenia przepisów postępowania polegającego na braku stanowiska w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę egzekucji administracyjnej, w sytuacji, gdy organy przeprowadziły postępowanie w pełnym i niezbędnym zakresie celem ustalenia istnienia podstaw do formułowania zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, zaś dokonywanie ustaleń dotyczących doręczenia decyzji wymiarowej nie było ani obowiązkiem, ani uprawnieniem organu egzekucyjnego, natomiast wskazywanie na konieczność dokonania ustaleń faktycznych dotyczących odrębnego postępowania tj. postępowania podatkowego, wykraczało poza granice niniejszej sprawy. DIS wniósł o: uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a, kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje; Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem zawarte w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu, na podstawie art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a. W ramach niniejszego środka zaskarżenia organ sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W istocie, sprowadzały się one do stwierdzenia, że wbrew temu co orzekł Sąd I instancji, brak było podstaw prawnych w rozpoznawanej sprawie, do badania i rozstrzygania kwestii związanych z odrębnym postępowanie podatkowym, w tym dotyczących doręczenia decyzji podatkowej. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na kwestionowanie zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. [które strona w skardze kasacyjnej powiązała z przepisami Kpa i upea], powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia. Z treści w/w normy prawnej wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie innych przepisów postępowania w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reguluje ona zatem wydanie oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych. Przy czym, naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast, przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, a w konsekwencji zasadnie wydano zaskarżony wyrok, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wstępnie, koniecznym jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Ponad wszelką wątpliwość, organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Przy uwzględnieniu treści art. 128 O.p. trzeba też przypomnieć, że przymiot ten ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, w stosunku do której upłynął termin do wniesienia odwołania i termin ten nie został przywrócony. Należałoby też zasygnalizować, że począwszy od 1 stycznia 2009 r. zostały całkowicie zmienione zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. W myśl bowiem art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Konfrontując powyższe uwagi z ustalonym na podstawie zgromadzonego materiału stanem faktycznym sprawy należy stwierdzić, że po pierwsze – z żadnego dokumentu zgromadzonego w toku postępowania nie wynika, by decyzji Naczelnika UC z 14 marca 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Po drugie, w treści orzeczenia z 13 października 2013 r. wydanego w przedmiocie oddalenia zarzutu strony DIC przyjął, że podstawę prawną wystawionego tytułu wykonawczego stanowiła ostateczna decyzja Naczelnika UC z 14 marca 2014 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawienie takiej tezy było nieuprawnione, albowiem zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, nie pozwalał, i to już na etapie podejmowania tego rozstrzygnięcia, na wywiedzenie takiego jednoznacznego wniosku. Kwestią fundamentalną w tej sprawie jest to, że z wszystkich ustalonych w toku postępowania okoliczności wynika wprost, że nie tylko nie mamy do czynienia z decyzją nieostateczną, ale wręcz z orzeczeniem, które w ogóle nie weszło do obrotu prawnego. Nie dość, że potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest zgromadzony w aktach sprawy materiał: pismo Poczty Polskiej z 5 sierpnia 2014 r. [k – 25 akt administracyjnych], to w przekonaniu takim utwierdza również dalszy przebieg postępowania dotyczący kwestii doręczenia i kontroli zgodności z prawem przedmiotowego rozstrzygnięcia z 14 marca 2014 r., o którym poinformował pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 września 2018 r. Z jego oświadczenia wynika wyraźnie, że orzeczenie Naczelnika UC z 14 marca 2014 r., które było podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego [tj. wystawionego tytułu egzekucyjnego w dniu 11 lipca 2014 r.] zostało spółce doręczone dopiero 26 października 2016 r. Co istotne, DIS odwołanie od doręczonej w tym terminie decyzji rozpatrzył i orzekł merytorycznie – albowiem, orzeczeniem z 25 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika UC. Można również dodać, że w sprawie tej wypowiedział się Sąd I instancji, który skargę skarżącej wyrokiem z 1 lutego 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 706/17 oddalił. Spółka skorzystała z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej i obecnie oczekuje na zbadanie sprawy przez Sąd II instancji. Pełnomocnik DIS okoliczności powyższych nie podważył. Nadto, nie był w stanie udzielić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odpowiedzi z jaką datą decyzja z 14 marca 2014 r. stała się ostateczna. Powyższe dowodzi, że w tej sprawie, już bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania można było ocenić, czy doręczenie decyzji miało prawidłowy, zgodnie z przepisami prawa przebieg. Niezbędne dowody dotyczące tej kwestii, były w aktach sprawy i winny były być nie tylko znane organowi, ale wzięte pod uwagę na moment orzekania. Wskazywały one jednoznacznie, że decyzja, która była podstawą wydanego tytułu wykonawczego nie weszła w ogóle do obrotu prawnego. Gdyby bowiem przyjąć założenie przeciwne, to wówczas za niedopuszczalne w świetle prawa należałoby uznać działanie Naczelnika UC polegające na "ponownym" wysłaniu i doręczeniu tego rozstrzygnięcia [co nastąpiło dopiero 26 października 2016r.], jak też na merytorycznym rozpatrzeniu odwołania wyniesionego od tej decyzji przez organ odwoławczy. Jak wskazano powyżej, taka sytuacja jednakże w tej sprawie nie miała miejsca. DIS w skardze kasacyjnej ograniczył się głównie do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji. Poza bowiem przytoczeniem poglądów orzecznictwa, z którymi co do zasady skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni się zgadza, pominął jednakże zupełnie wynikające z akt sprawy okoliczności stanu faktycznego, a które dla wyniku tej sprawy powinny były mieć znamienne znaczenie. Stan niedoręczenia decyzji NUC trwał przez cały tok trwania postępowania egzekucyjnego. Przed i po jego wszczęciu. W żadnym momencie prowadzonego postępowania organ nie wykazał, że tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie decyzji ostatecznej. Takie procedowanie w stanie faktycznym tej sprawy należy uznać za nieprawidłowe. Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 184 p.p.s.a., ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.