III SA/Wa 1085/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] ; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.W. kwotę 2 951 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z [...] lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wszczął 25 lipca 2022 r. postępowanie podatkowe wobec M.W. w sprawie rozliczenia (dalej Strona, Skarżący) podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. Decyzją z [...] października 2022 r. NUS określił Stronie zobowiązanie za powyższe okresy rozliczeniowe. Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że świadczenie pieniężne wypłacone Stronie na mocy wyroku sądu powszechnego przez G. Sp. z o.o. (dalej Spółka) nie stanowiło odszkodowania lecz wynagrodzenie, które przysługiwało Skarżącemu w czasie wypowiedzenia umowy o świadczenie usług. Z tytułu otrzymania wynagrodzenia Skarżący powinien wystawić faktury VAT i ująć je w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. w kwotach netto 9.500 zł (VAT 2.185 zł) za każdy miesiąc. Strona w trakcie wypowiedzenia była podatnikiem VAT czynnym oraz świadczyła usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej Uptu). Strona złożyła odwołanie od tej decyzji zarzucając NUS naruszenie: 1. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w efekcie brak stwierdzenia przedawnienia tych zobowiązań; 2. art. 122 Op, poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący (lecz wybiórczy) materiału dowodowego oraz nieprawidłową analizę materiału dowodowego, w sposób wskazany w treści odwołania; 3. art. 187 § 1, art. 188 Op, poprzez brak zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny Odwoławczy; 4. art. 191 Op, poprzez uznanie za udowodnioną odpowiedzialność Skarżącego pomimo braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny Odwoławczy; 5. art. 124 Op, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, a przez to naruszenie zasady budzenia zaufania; 6. art. 125 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania przez ponad 3 lata z jednoczesnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych; 7. art. 59 § 1 ust. 9 w zw. z art. 70 § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie i brak stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych z roku 2016; 8. art. 70 § 6 ust. 1 Op, poprzez jej zastosowanie w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego mającym na celu zawieszenie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że pismem z 28 października 2021 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego poinformował organ pierwszej instancji o wszczęciu w dniu 29 czerwca 2021 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez Stronę podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016 r. do lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podał, że pismem z 9 lipca 2021 r. poinformowano Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016 r. do lutego 2017 r. Z uwagi na zmianę przez Stronę od 10 lutego 2021 r. właściwości miejscowej organu podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z 10 listopada 2021 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Pismo zostało przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego na adres korespondencyjny Strony. Pismo w dniu 30 listopada 2021 r. odebrała J.W. DIAS podkreślił, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 29 czerwca 2021 r., a zarzuty w akcie oskarżenia zostały sformułowane w dniu 7 października 2021 r. Z kolei kontrola podatkowa - zgodnie z treścią upoważnienia do przeprowadzenia kontroli - została rozpoczęta 19 stycznia 2022 r. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe rozpoczęło się na około 7 miesięcy przed wszczęciem kontroli podatkowej. Jest to równoznaczne z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - wykonujący swoje zadania jako finansowy organ postępowania przygotowawczego - nie wiedział, że zostanie wszczęta kontrola podatkowa, a w konsekwencji nie mógł przewidzieć okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, w ramach którego zostanie wydana decyzja. Co więcej, samo wszczęcie postępowania podatkowego nie jest zdarzeniem pewnym. Podatnik bowiem po kontroli podatkowej może sam skorygować deklaracje i usunąć nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli. Stąd w ocenie organu odwoławczego nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania przygotowawczego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem podatkowym. DIAS dodał, że postępowanie karne skarbowe prawomocnie zakończyło się w dniu [...] września 2022 r. wydaniem przez Sąd Okręgowy w O. [...] Wydział Karny Odwoławczy wyroku uniewinniającego Stronę od popełnienia zarzucanego jej mu czynu. Bieg terminu przedawnienia uległ skutecznemu zawieszeniu na okres 442 dni. Oznaczało to, że dla zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. upływał on z dniem 18 marca 2023 r., zaś za grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. upływał z dniem 17 marca 2024 r. Przechodząc do meritum DIAS wskazał, że wyegzekwowane na drodze sądowej od Spółki świadczenia, są wynagrodzeniem przysługującym Stronie w okresie wypowiedzenia i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DIAS podkreślił, że Spółka w dniu 1 czerwca 2016 r. wystosowała pismo o wypowiedzeniu umowy o świadczenie usług, w którym wskazała, że wypowiada umowę oraz zwalnia Skarżącego z obowiązku wykonywania działań na jej rzecz w okresie wypowiedzenia. Jako przyczynę rozwiązania umowy wskazano brak potrzeby dłuższej współpracy ze Stroną, gdyż usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz Spółki generują koszty przewyższające zyski. Z pisma wynikało ponadto, że Skarżący miał nie zachować prawa do wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Strona wezwała spółkę do umożliwienia świadczenia usług przez cały okres wypowiedzenia, tj. do końca lutego 2017 r. Skarżący oświadczył, że w przypadku dalszych naruszeń będzie dochodził należnego odszkodowania za cały okres wypowiedzenia oraz za okres 5-31 sierpnia 2016 r. zapłaty kwoty w wysokości należnego wynagrodzenia za ten okres. Do pisma załączona została faktura nr 51/1/2016 wystawiona w związku ze świadczeniem usług w okresie 1-4 sierpnia 2016 r. Skarżący wskazał, że jest skłonny ograniczyć swoje roszczenia i rozwiązać umowę na mocy porozumienia stron. W przypadku nieprzyjęcia propozycji polubownego rozwiązania sporu Skarżący oświadczył, że będzie dochodził swoich roszczeń w pełnej wysokości. W dniu 11 października 2016 r. Strona wystosowała do G.Sp. z o.o. wezwanie do zapłaty w terminie 5 dni kwoty 1.558,02 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Należność ta wynikała z faktury nr 51/1/2016 z 19 sierpnia 2016 r. W dniu [...] kwietnia 2018 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy wydał wyrok (sygn. akt [...]) w sprawie z powództwa M.W. przeciwko G. [...] Sp. z o.o. z/s w P., w którym zasądził od pozwanego, tj. G. na rzecz powoda M.W. kwotę 75.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od kwot: 6 razy po 11.685 zł odpowiednio od pierwszego dnia każdego miesiąca za okres od września 2016 r. do lutego 2017 r. oraz 4.890 zł od dnia 1 marca 2017 r. Sąd uznał, że M.W. należy się wynagrodzenie za cały okres wypowiedzenia. G. Sp. z o.o. złożyła apelację od wyroku, jednakże Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z [...] stycznia 2019 r., [...] oddalił apelację, uznając ją za bezzasadną. Należność wynikająca z wyroku Sądu Rejonowego w P. z [...] kwietnia 2018 r., [...] została w całości uregulowana za pośrednictwem komornika sądowego M.C., o czym świadczą przedłożone przez Stronę w toku kontroli podatkowej ww. wyrok Sądu wraz z potwierdzeniami uznania. Zapłacone należności obejmują kwotę 11.685 zł. Jest to kwota brutto, na którą składają się (określona w umowie) kwota netto 9.500 zł oraz VAT 2.185 zł. Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że świadczenie, które otrzymał Skarżący stanowi wynagrodzenie, a nie odszkodowanie. Co istotne - i na co również uwagę zwrócił Sąd Gospodarczy - brak faktycznego świadczenia usług stanowiących przedmiot umowy wynikał z wyłącznej winy Spółki, która uniemożliwiała Stronie świadczenie usług przez cały okres wypowiedzenia. Skarżący przez cały okres wypowiedzenia był gotów świadczyć usługi objęte treścią umowy, a wręcz podejmował próby, by wywiązać się z treści zobowiązania stanowiącego przedmiot umowy o świadczenie usług w sposób należyty przez cały okres jej obowiązywania. Skoro działania Strony zostały w sposób od niego niezależny ograniczone do gotowości do świadczenia usług oraz podejmowania prób ich wykonania, to oczywistym jest, że wynagrodzenie za to jest bezspornie należne - co stwierdził Sąd Rejonowy w P. DIAS dokonał następnie analizy przepisów Uptu i stwierdził, że Skarżący winien otrzymane świadczenie udokumentować fakturami oraz odprowadzić należny podatek VAT. Wynagrodzenie, które zostało zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego w P. na rzecz Strony należało rozliczyć w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. Wobec nieuregulowania należności przez Spółkę w tych okresach Skarżący mógł skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi". Jednakże warunkiem sine qua non skorzystania z tej instytucji jest wystawienie faktury lub posiadanie umowy z zakreślonym konkretnym terminem płatności, czym Strona nie dysponowała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 Op, poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w efekcie brak stwierdzenia przedawnienia tych zobowiązań; 2. art. 122 Op, poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący (lecz wybiórczy) materiału dowodowego oraz nieprawidłową analizę materiału dowodowego, w sposób wskazany w treści skargi; 3. art. 187 § 1, art. 188 Op, poprzez brak zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny Odwoławczy; 4. art. 191 Op, poprzez uznanie za udowodnioną odpowiedzialność Skarżącego pomimo braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny Odwoławczy; 5. art. 124 Op, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, a przez to naruszenie zasady budzenia zaufania; 6. art. 125 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania przez ponad 3 lata z jednoczesnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych; 7. art. 59 § 1 ust. 9 w zw. z art. 70 § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie i brak stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych z roku 2016; 8. art. 70 § 6 ust. 1 Op, poprzez jej zastosowanie w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego mającym na celu zawieszenie przedawnienia zobowiązań podatkowych. 9. art. 121 § 1 Op, poprzez modyfikację argumentacji NUS w toku postępowania odwoławczego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przechodząc do meritum Sąd podziela stanowisko organów, że przyznane Stronie środki od Spółki stanowiły de facto wynagrodzenie za wykonaną usługę. Skarżący miał bowiem obowiązek świadczyć usługę menadżera administracyjnego i rynkowego, z którą wiązał się również zakaz prowadzenia działalności godzącej w interes zleceniodawcy, w tym zakaz podejmowania działań na rzecz podmiotów konkurencyjnych, nie tylko w trakcie trwania umowy, ale również w trakcie sześciomiesięcznego okresu jej wypowiedzenia. Tym samym, za cały okres za jaki Strona winna otrzymywać wynagrodzenie za świadczoną usługę, należało wystawiać faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem należnym. Na gruncie Uptu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, w okresie wypowiedzenia, miało miejsce świadczenie zgodne z treścią umowy o świadczenie usług menadżera administracyjnego i rynkowego. Skarżący (także w okresie wypowiedzenia) miał obowiązek świadczenia tej usługi, zaś Spółka miała obowiązek aby mu za tą usługę zapłacić. Wystąpiły zatem przesłanki uznania świadczenia za odpłatne świadczenie usług, tj. wzajemność i ekwiwalentność świadczeń. Skarżący, mimo "zwolnienia" go z powyższego obowiązku w okresie wypowiedzenia, w dalszym ciągu pozostawał do dyspozycji Spółki, wyrażał gotowość świadczenia usług i respektował zakaz podejmowania działań konkurencyjnych. W zamian za to otrzymał od Spółki wynagrodzenie odpowiadające wartości świadczonej usługi. Bez znaczenia pozostaje to, że kontrahent nie uczynił tego dobrowolnie, zaś Skarżący musiał dochodzić swoich praw majątkowych na drodze sądowej. Wbrew zarzutom skargi, przedmiotowego świadczenia nie można uznać za odszkodowanie, rozumiane jako wynagrodzenie drugiej stronie transakcji poniesionych strat. Odszkodowanie bowiem jest świadczeniem pozbawionym elementu wzajemności i ekwiwalentności, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem w niniejszej sprawie nie miało miejsce powstanie straty, którą odszkodowanie miałaby pokryć. Wypłacone wynagrodzenie zatem, mimo że było wynikiem wyroku sądowego, nie może być uznane za odszkodowanie, lecz stanowi wynagrodzenie za realizację umowy, która dotyczyła świadczenia konkretnej usługi. W takiej sytuacji obowiązkiem Skarżącego było wystawianie faktur VAT i odprowadzenie należnego podatku. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja podlegały uchyleniu, gdyż na moment orzekania przez DIAS wszystkie zobowiązania objęte zaskarżonym aktem nie były już wymagalne. Zdaniem Sądu, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Postępowanie podatkowe należało w związku z tym umorzyć, gdyż organy utraciły możliwość ingerowania w zobowiązania Strony, albowiem te wygasły na skutek przedawnienia. W tym zakresie Sąd zauważa, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia miało dojść wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony. Strona twierdzi, że powyższa czynność miała charakter instrumentalny, gdyż była nakierowana na umożliwienie organom podatkowym podjęcie rozstrzygnięć w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 Op. Zarzuty Strony w tym zakresie należy oceniać przez pryzmat uchwały I FPS 1/21, w której skład poszerzony orzekł, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Z ogólnych wytycznych tej uchwały wynika, że: "Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Skład poszerzony zaznaczył, że w przypadkach szczególnie wątpliwych, gdy podejmowane czynności w postępowaniu karnym są bliskie upływowi terminu przedawnienia sąd administracyjny musi rozważyć, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało służyć wyłącznie ingerencji w bieg terminu przedawnienia, czy też organ realizował w nim cele tego postępowania, w szczególności wykrycie i ukaranie sprawcy. Zważywszy, że w sprawie niniejszej kontrola podatkowa została wszczęta dopiero w grudniu 2021 r., to termin wszczęcia postępowania przygotowawczego w dniu 29 czerwca 2021 r. jawi się jako bliski upływowi terminu przedawnienia (31 grudnia 2021 r.). W sprawie wystąpił zatem przypadek szczególnie wątpliwy, gdyż oczywistym jest, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną nie mogło być w tak krótkim czasie zrealizowane. Sądu nie przekonuje wyjaśnienie DIAS, że kontrola mogła skończyć się złożeniem korekty przez podatnika, zatem NUS nie mógł zakładać, że w ogóle nastąpi konieczność wszczęcia postępowania podatkowego. Ów argument można bowiem łatwo obalić stwierdzeniem, że podatnik korekty nie złoży, skoro organ i tak nie ma szans aby wydać w jego sprawie ostateczną decyzję wymiarową, albo nie złoży bo konsekwentnie uważa, że otrzymane na mocy wyroku sądu kwoty stanowiły odszkodowanie. Sąd ma na uwadze, że okoliczność sporządzenia i wniesienia aktu oskarżenia może świadczyć o tym, iż podstawowy cel postępowania przygotowawczego jakim jest wykrycie sprawcy przestępstwa i zgromadzenie dowodów potwierdzających jego winę został zrealizowany. To z kolei poddaje pod wątpliwość twierdzenie, że postępowanie karne miało pozorny charakter i zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w myśl uchwały, nadużycia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Op nie będzie można stwierdzić, gdy postępowanie karne co prawda będzie skutkowało korzystnym dla organów wydłużeniem terminu przedawnienia ale jednocześnie będzie zmierzało do realizacji innego celu jakim jest wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa. Z jednej zatem strony organ niemal w ostatniej chwili wszczął postępowanie karno-skarbowe, z drugiej jednak doszło do sporządzenia i wniesienia aktu oskarżenia. Koniecznym było zatem odwołanie się do innych okoliczności, które, zdaniem Sądu, mają charakter przesądzający i świadczą wprost o intencjach orzekającego w tej sprawie organu. Sąd prześledził przebieg czynności, które towarzyszyły wszczęciu postępowania karno-skarbowego i stwierdza, że dominowały w nich pośpiech, niepewność czy w ogóle Skarżący dopuścił się nieprawidłowości, a także obawa o przedawnienie zobowiązań podatkowych. Otóż z akt wynika, że korzystny dla podatnika wyrok sądu powszechnego zapadł [...] kwietnia 2018 r. Weryfikację rozliczenia w formie czynności sprawdzających prowadził po tym wyroku właściwy miejscowo NUS w S. W dniu 24 lutego 2021 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej i w związku z tym NUS w S. przesłał zgromadzone w ramach czynności sprawdzających dokumenty do NUS W. W dniu 16 marca 2021 r. nowy, właściwy miejscowo organ zapytał poprzednika czy wszczęto postępowanie karno-skarbowe i poprosił o pilną odpowiedź. NUS w S. pismem z 25 marca 2021 r. poinformował, że nie wszczynał postępowania karno-skarbowego. W dniu 14 kwietnia 2021 r. NUS W. zwrócił się do NUS w S. o wszczęcie takiego postępowania. W odpowiedzi, pismem z 25 maja 2021 r., NUS w S. wskazał aby NUS W. uzyskał najpierw opinię prawną, czy środki otrzymane przez Stronę podlegają opodatkowaniu VAT. Pismem z 25 maja 2021 r. NUS W. wystąpił o taką opinię. Opinia potwierdzająca obowiązek zapłaty VAT przez Stronę została sporządzona w dniu 9 czerwca 2021 r. Po otrzymaniu tej informacji w dniu 29 czerwca 2021 r. NUS w S. wszczął postępowanie karno-skarbowe. Podkreślenia wymaga, że wówczas trwały dopiero czynności sprawdzające, których ostatnim etapem było wezwanie Strony do skorygowania rozliczeń pismem z 12 lipca 2021 r. Skarżący w piśmie z 28 sierpnia 2021 r. poinformował, że na gruncie VAT nie musi się skorygować, gdyż w dalszym ciągu uważa, iż otrzymał odszkodowanie. Zgodził się natomiast z organem, że osiągnął przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przy czym zaznaczył, że ów przychód powstał dopiero z chwilą otrzymania środków w następstwie podjętych czynności egzekucyjnych względem Spółki. Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się również wymiana informacji mailowych między działami czynności sprawdzających i kontroli podatkowych, z której wynika, iż "czynności sprawdzające nie przyniosły skutku w postaci złożenia korekty deklaracji VAT przez Skarżącego. Nastąpiła zatem konieczność wszczęcia kontroli." Z wiadomości mailowej datowanej na 13 września 2021 r. wynikało, że zespół opiniujący zasadność wszczęcia kontroli podatkowej sugerował, aby od kontroli odstąpić, gdyż kwota uszczuplenia jest niewielka, nie można jednoznacznie stwierdzić nieprawidłowości, do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 6 miesięcy, zaś Ministerstwo zaleca aby w takich sytuacjach nie wszczynać postępowania karno-skarbowego, bo może być stawiany zarzut instrumentalności tego postępowania. W dniu 7 października 2021 r. został sporządzony akt oskarżenia. W dniu 10 listopada 2021 r. NUS W. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Op. W dniu 23 listopada 2021 r. dział kontroli otrzymał informację, że jest już potwierdzenie odebrania wspomnianego zawiadomienia i w związku z tym można wszczynać kontrolę podatkową. Zdaniem Sądu, z powyższych okoliczności wynika, że nawet uzasadnione wątpliwości co do wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach Strony nie przeszkodziły wzmożonej aktywności organu w zakresie doprowadzenia do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Właściwy miejscowo organ otrzymał dokumenty na ok 10 miesięcy przed terminem przedawnienia i natychmiast podjął inicjatywę w obszarze przeciwdziałania wygaśnięciu zobowiązań. W ocenie Sądu, organ czyniąc to miał świadomość, że w przeciwnym razie nie zdąży przeprowadzić kontroli oraz postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Należy dodać, że postępowanie karno-skarbowe, w wyniku apelacji, skończyło się uniewinnieniem Strony. Trzeba ponadto zauważyć, że w niniejszej sprawie pracownicy dwóch wyspecjalizowanych organów administracyjnych mieli poważne wątpliwości co do opodatkowania spornych zdarzeń. Opodatkowanie w sytuacji, gdy określona w umowie usługa nie jest faktycznie wykonywana, nie było oczywiste nawet dla organu podatkowego, gdyż wystąpiła konieczność uzyskania w tym zakresie opinii prawnej. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że intencją organu, który przejął sprawę w trakcie czynności sprawdzających było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Warto dodać, że postępowanie, w którym nie było potrzeby prowadzenia rozbudowanych czynności wyjaśniających, gdyż spór miał charakter czysto prawny, zakończyło się ponad rok od przedawnienia najstarszych zobowiązań Strony. To pokazuje, że organ podejmując działania wobec Skarżącego był w istotny sposób spóźniony, zaś korespondencję wewnętrzną cechował pośpiech oraz presja na NUS w S., aby niezwłocznie wszczynać postępowanie karno-skarbowe. Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzją ją poprzedzająca podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 Ppsa. Sąd umorzył ponadto postępowanie administracyjne stosownie do treści art. 145 § 3 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa.