III SA/Wa 1061/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 22 grudnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej Updop). We wniosku Strona podała, że jej działalność gospodarcza obejmuje m.in. przekazywanie pojazdów (samochodów ciężarowych) do używania innym podmiotom na podstawie umów najmu oraz umów leasingu (operacyjnego jak i leasingu finansowego). Wynagrodzenie Skarżącej z tytułu umów najmu i umów leasingu ustalane jest w walucie obcej - euro i pobierane przez okres trwania umowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Jednocześnie Strona ponosi koszty związane z obsługą umów najmu/leasingu, w tym m.in. koszty obowiązkowego ubezpieczenia pojazdów oraz koszty podatku od środków transportowych, którymi obciąża korzystających. Ponoszone przez Skarżącą koszty ubezpieczeń oraz podatku od środków transportowych ewidencjonowane są na kontach rozliczeniowych "rozliczenia międzyokresowe czynne", a następnie rozliczane w czasie. Powyższymi kosztami Strona obciąża korzystających w miesięcznych okresach rozliczeniowych, przez okres trwania umowy leasingu. Składka ubezpieczeniowa jak i podatek od środków transportowych stanowi element kalkulacyjny raty leasingowej/czynszu najmu, tj. korzystający spłacają powyższe koszty w racie leasingowej/czynszu z tytułu najmu (raty leasingowe/czynsz powiększone zostają o wartość kosztu ubezpieczenia oraz podatku od środków transportowych rozliczanych w czasie). Na wystawianej przez Stronę fakturze dotyczącej danej raty leasingowej/czynszu, którą otrzymuje korzystający, nie są wyszczególnione dane dotyczące spłaty składki ubezpieczeniowej ani wartość podatku od środków transportowych. Zapłacony przez Skarżącą podatek od środków transportowych oraz składki na ubezpieczenie przed przekazaniem pojazdu korzystającemu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu obciążenia tymi kosztami korzystającego w ramach miesięcznej raty leasingowej/czynszu najmu. W związku z powyższym Strona zapytała: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Strony, zgodnie z którym koszt ubezpieczenia stanowi dla Strony bezpośredni koszt uzyskania przychodów z tytułu leasingu/najmu pojazdów? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Strony, zgodnie z którym podatek od środków transportowych stanowi dla Strony bezpośredni koszt uzyskania przychodów z tytułu leasingu/najmu pojazdów? Na obydwa postawione pytania Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzących. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2023 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że obowiązek ponoszenia wydatków wymienionych we wniosku wynika wprost z przepisów prawa. Oznacza to, że jeśli opłaty te nie zostaną poniesione na konkretny pojazd, niemożliwe będzie użytkowanie tego konkretnego samochodu ciężarowego. Oznaczałoby to brak możliwości przekazania pojazdu w najem/leasing, a więc i brak przychodu dla Skarżącej. Jednakże obowiązek ich uiszczania jest związany z posiadaniem konkretnego pojazdu i jest niezależny od sposobu wykorzystania danego środka transportu. DKIS podkreślił, że Strona nie ponosi ww. opłat w celu przygotowania pojazdów do najmu bądź leasingu, a jedynie w związku z byciem właścicielem danego środka transportu. Niezależnie, czy następnie pojazd ten zostanie oddany w najem/leasing, ww. opłaty muszą zostać poniesione. Tym samym wydatki związane z zapłatą podatku od środków transportowych oraz obowiązkowym ubezpieczeniem uznać należy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła DKIS naruszenie: 1. art. 15 ust. 4 w zw. Z art. 15 ust. 1 Updop, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wydatki na ubezpieczenie i podatek od środków transportowych nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy z wniosku wynika, że przekładają się one wprost na przychody uzyskiwane z leasingu/najmu pojazdów, których dotyczą ponoszone wydatki; 2. art. 15 ust. 4d w zw. Z art. 15 ust. 1 Updop, poprzez uznanie, że wymienione powyżej wydatki stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę; 3. art. 15 ust. 4, ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 Updop, poprzez uznanie, że wymienione powyżej wydatki stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę bez uwzględnienia specyfiki jej działalności, uzasadniającej uznanie ich za koszty bezpośrednie; 4. art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji bez odniesienia się do argumentacji Strony, co nie pozwoliło w pełni odnieść się do podstaw uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe; 5. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez pominięcie powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanego w tożsamych stanach faktycznych. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje wokół kwalifikacji kosztów podatkowych w postaci składek na ubezpieczenie pojazdu oraz płaconego przez Stronę podatku od środków transportowych. Strona argumentuje, że są to koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym z tytułu zawieranych umów leasingu oraz najmu samochodów ciężarowych, gdyż stanowią elementy kalkulacyjne opłat (rat leasingowych, czynszu najmu), które Skarżąca otrzymuje od podmiotów korzystających z należących do niej pojazdów. Z kolei organ odrzuca możliwość uznania tych wydatków za koszt bezpośredni. Wskazuje bowiem, że są to wydatki, które nie wynikają z zawartych przez Stronę umów, lecz są na nią "nałożone" przepisami obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawarta w art. 15 ust. 1 Updop definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy należy uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla całokształtu prowadzonej przez niego aktywności rynkowej. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Stosownie do treści art. 15 ust. 4 Updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4d Updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie Sądu, klasyfikowanie wydatków do kosztów pośrednich bądź bezpośrednich powinno opierać się na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. W przypadku działalności polegającej na świadczeniu usług odpłatnego najmu zasadniczo przychodem podatnika jest ustalony z najemcą czynsz. W przypadku leasingu są to raty leasingowe. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w tego typu działalności, wszelkie opłaty uiszczane przez właściciela w związku z konkretnym pojazdem, które są następnie przerzucane na korzystającego, stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem z tytułu leasingu bądź najmu. Wszakże Skarżąca nie pyta o np. pojazd służbowy swojego prezesa, którego utrzymanie stanowi koszt ogólny jej działalności, lecz o opłaty związane z konkretnymi pojazdami ciężarowymi, które są oddane odpłatnie do użytkowania konkretnym kontrahentom, stanowiące element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczoną usługę. Istota najmu oraz leasingu polega na tym, że klient nie chce, bądź nie jest w stanie nabyć pojazdu na własność i woli uiszczać opłatę okresową za samo korzystanie z samochodu. W pełni zrozumiałym jest, że wynajmujący bądź leasingodawca kalkuluje swoje wynagrodzenie w taki sposób, aby pokryć wszelkie koszty związane z pojazdem oraz osiągnąć dochód. W racie (czynszu) zawarta jest zatem nie tylko marża usługodawcy, ale również koszty nabycia pojazdu oraz jego utrzymania, a także wszelkie inne opłaty, które właściciel pojazdu obowiązany jest ponosić. Dla Sądu oczywistym jest zatem, że ubezpieczenie oraz podatek od danego pojazdu stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z tytułu jego najmu lub leasingu. Można bowiem bez najmniejszego problemu określić odpowiadający tym wydatkom przychód, tj. wartość rat leasingowych (czynszu) otrzymanych z tytułu umowy leasingu lub najmu konkretnego samochodu. Skarżąca nabywa pojazd i bierze na siebie ciężary z tym związane aby wykonać konkretne świadczenie generujące przychód. Strona nie kupuje pojazdów z innych powodów. W szczególności nie czyni tego tylko po to aby pojazdy posiadać, a co za tym idzie ponosić koszty ich ubezpieczenia oraz podatku od środków transportowych. Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi organ, nie ma najmniejszego znaczenia, czy wydatek stanowiący element kalkulacyjny konkretnego świadczenia jest czy nie jest narzucony przepisami prawa. Gdyby bowiem przyjąć pogląd organu, obowiązek zapłaty np. akcyzy nie stanowiłby kosztu bezpośredniego dla producenta paliwa. Istotne znaczenie ma zatem tylko to w jaki sposób dany wydatek jest inkorporowany w cenę danego towaru lub usługi oraz w uzyskany z tego tytułu przychód. Może być to bowiem wydatek ściśle związany z wykonaniem świadczenia lub koszt ogólny działalności danego podmiotu. W tym drugim przypadku wiadomym jest, że każdy przedsiębiorca tak kształtuje swoje ceny, aby pokryć również tego typu wydatki. Ma to jednak znaczenie w ujęciu szerokim, czyli rentowności całej jego działalności, a nie w kontekście opłacalności konkretnego świadczenia. W przypadku spornych wydatków mamy nie wątpliwie do czynienia z wydatkami kształtującymi wartość danej umowy leasingu lub najmu, a konkretnie wpływającymi na wysokość czynszu/raty leasingowej. Nie sposób zatem uznać, że nie są to koszty poniesione bezpośrednio w związku z konkretnym przychodem. Prawidłowo uznała więc Strona, że w opisanych w sprawie okolicznościach istnieje oczywista możliwość zidentyfikowania wpływu spornych wydatków na wielkość przychodu osiąganego ze spłacanego przez klienta czynszu/rat leasingowych. Związek pomiędzy takim kosztem, a przychodem osiąganym z tytułu najmu lub leasingu pojazdu jest bowiem prosty, uchwytny i identyfikowalny. Koszt ten nie dotyczy jakichś ogólnych, generalnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa Strony, nie ma charakteru abstrakcyjnego, lecz ich ponoszenie wprost wiąże się z konkretnym przychodem. Sąd uznał więc, że wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. Jeśli chodzi natomiast o zarzuty procesowe Sąd stwierdza, że sama wadliwość poglądu organu nie może świadczyć o naruszeniu powołanych przez Stronę przepisów Op. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie istotne elementy. W szczególności zawiera wywód prawny kwestionujący stanowisko Skarżącej. Jakkolwiek Sąd uznaje ów wywód za błędny i podziela zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, to nie znajduje podstaw aby uchylić zaskarżoną interpretację dodatkowo w oparciu o postawione zarzuty naruszenia przepisów Op. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu co do prawidłowej wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w aspekcie pytań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. w zw. z art. 146 § 1 Ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i art. 209 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).