II FSK 2628/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 254/20 w sprawie ze skargi U. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.508.2019.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 254/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi U. w P. (dalej jako "Uniwersytet"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: - art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że udostępnianie studentom miejsc w budynkach domu studenckiego nie będzie następować na podstawie jakiejkolwiek umowy, lecz w ramach stosunku wewnątrzzakładowego łączącego studenta z zakładem prawa administracyjnego, jakim jest Uniwersytet, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że nie jest to stosunek podobny do umów wskazanych w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie kwestionuje okoliczności, że podstawowy stosunek prawny łączący Uniwersytet i studenta ma przede wszystkim charakter administracyjnoprawny, który przejawia się możliwością władczego, jednostronnego kształtowania sytuacji prawnej studenta w drodze decyzji kompetentnych organów Uniwersytetu. Nie ulega jednak wątpliwości, że jest on rodzajem stosunku społecznego regulowanego treścią obowiązujących norm prawnych (powszechnie i wewnętrznie obowiązujących) o bardziej złożonym charakterze. W sytuacji opisanej we wniosku jest to stosunek o wyraźnej dominacji więzi o charakterze administracyjnym, który jednak w odniesieniu do studentów odpłatnie korzystających z miejsc w akademikach przyjmuje postać cywilnoprawną. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w rozpoznawanej sprawie występuje zatem przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającym miejsce w domu studenckim - Uniwersytet jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., od części budynków (budynki te stanowią środki trwałe Uniwersytetu) wykorzystywanych jako domy studenckie, udostępnianych studentom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Uniwersytet, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Trafne kierunkowo są uwagi poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do instytucji prawnej "władztwa zakładowego", w celu wykazania, że zasady udostępniania przez Uniwersytet studentom miejsc w domu studenckim w celu zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych związanych ze studiowaniem wykazują różnice w stosunku do umowy najmu i przez to nie mogą być uważane za oddane do używania na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy najmu w rozumieniu spornego w sprawie przepisu, tj. art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje okoliczności, że podstawowy stosunek prawny łączący uczelnię i studenta ma przede wszystkim charakter administracyjnoprawny. Organ ten wskazał dalej, że "w sytuacji opisanej we wniosku jest to stosunek o wyraźnej dominacji więzi o charakterze administracyjnym, który jednak w odniesieniu do studentów odpłatnie korzystających z miejsc w akademikach przyjmuje postać cywilnoprawną. Jest to sytuacja, w której obok więzi o charakterze administracyjnoprawnym występuje relacja, która ma charakter akcesoryjny i dopełniający względem tej pierwszej. Zatem złożoność relacji pomiędzy studentem a uczelnią należy analizować również poprzez prymat prawa cywilnego, gdyż oba podmioty poprzez stosunek wewnątrzzakładowy wchodzą w szczegółową relację cywilnoprawną." Następnie w uzasadnieniu tej skargi kasacyjnej powołując się na obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadę swobody umów (art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) oraz zestawiając przepisy zamieszczone w tej ustawie normujące umowę najmu (art. 659 i nast.) z postanowieniami regulaminu domów studenckich Uniwersytetu, starał się wykazać słuszność przyjętej w interpretacji tezy, że korzystanie przez studentów z udostępnionych im przez Uniwersytet miejsc w domu studenckim odbywa się na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy najmu. Przytoczona w tym zakresie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumentacja, aczkolwiek zawiera pewne elementy wykazujące tę zbieżność, to jednak w ostatecznej konkluzji nie pozwala na potwierdzenie tej tezy. Zarówno Uniwersytet jak i Sąd pierwszej instancji wskazywali z kolei na te cechy stosunku prawnego łączącego Uniwersytet ze studentami w zakresie korzystania przez tych ostatnich z miejsc w domu studenckim, które nie mieściły się w ramach eksponowanej w argumentacji organu interpretacyjnego zasady swobody umów i różnicowały sposób tego korzystania w stosunku do umowy najmu, podnosząc, m.in. takie kwestie, jak to, że przyznanie miejsca w domu studenckim następuje w drodze jednostronnej decyzji Uniwersytetu, że obowiązujący w tym zakresie statut oraz regulamin nie przewidują zawierania jakichkolwiek umów cywilnych, że Uniwersytet nie ma swobody w kwestii wyboru kontrahenta, a jedynym kryterium uprawniającym studentów do otrzymania miejsca w domu studenckim jest spełnienie wymogów określonych w regulaminie przyznawania miejsc w domach studenckich. Wszystkie te podnoszone przez obie strony sporu okoliczności przemawiają za tym, że w zakresie korzystania przez studentów z miejsc w domu studenckim mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym o charakterze mieszanym zawierającym elementy administracyjnoprawne i cywilnoprawne, co nie pozwala przyjąć, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Za stanowiskiem, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa oraz funkcjonalna. Zauważyć bowiem należy, że literalnie rzecz biorąc przepis ten stanowi nie o korzystaniu z budynku stanowiącego środek trwały na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz o oddaniu takiego budynku do używania na podstawie umowy najmu (...). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sam przyznaje, respektując w tym zakresie twierdzenia Uniwersytetu, że pierwszą czynnością (z dwóch o różnym charakterze oddziaływujących na siebie) "jest decyzja administracyjna o przydziale miejsca w domu studenckim (...)." W świetle powyższego, ściśle rzecz biorąc, nie można zatem twierdzić, że oddanie budynku do używania następuje na podstawie umowy, w tym umowy o podobnym charakterze do umowy najmu. Sporny w niniejszej sprawie przepis, tj. art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest jednym z trzech przepisów (obok art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.) tworzących normę prawną określającą przedmiot opodatkowania podatkiem od osób prawnych, a konkretnie ujmując wprowadzonym do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r. tzw. podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższego przepisu ustawy zasadniczej należy wyprowadzić wniosek, że obejmuje on swoim zakresem nie tylko literalnie w nim ujęty wymóg ustawowego określenia wskazanych w nim elementów, w tym m.in. przedmiotu opodatkowania, ale także zawiera w sobie postulat niezbędnej określoności tych elementów, a więc takiego ich określenia, które pozwala na precyzyjne, niebudzące wątpliwości zidentyfikowanie (ustalenie) przedmiotu, a więc i zakresu opodatkowania. Z tego punktu widzenia unormowanie zamieszczone w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. może budzić istotne zastrzeżenia, zważywszy, że posługuje się ono nieostrym pojęciem "innej umowy o podobnym charakterze" (do umowy najmu bądź dzierżawy). Powyższa okoliczność dyktuje zatem dużą ostrożność przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia zmierzającej do określenia zakresu opodatkowania. Jest to argument wywiedziony z wykładni systemowej, dodatkowo przemawiający za uznaniem, że stanowisko prezentowane w sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zasadne. Za wnioskiem takim przemawiają także względy wykładni funkcjonalnej, czyli celu w jakim przepis ten został wprowadzony, zasygnalizowane skądinąd przez sam organ interpretacyjny. W tym zakresie zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej przytoczone zostały argumenty mające w założeniu przemawiać za trafnością stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, choć w istocie należy je ocenić jako zmierzające w kierunku przeciwnym od zamierzonego przez ten organ. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swojej argumentacji odwołał się do uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291), z którego to uzasadnienia wynika, że "regulacje dotyczące, tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej." Powyższe wskazania stanowiące o celu wprowadzonych uregulowań trudno jest jednak odnieść do przychodów uzyskiwanych przez Uniwersytet jako uczelnię publiczną z tytułu udostępniania studentom do zamieszkania miejsc w domu studenckim prowadzonym przez Uniwersytet, zwłaszcza w świetle przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.). Nie sposób bowiem przyjąć, że wykonując jedno ze swoich ustawowych zadań, którym jest prowadzenie domów studenckich Uniwersytet uczestniczył w tzw. optymalizacji podatkowej, bo taka jest wymowa przytoczonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumentacji nawiązującej do celów wprowadzonych uregulowań, którymi według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powinien być objęty także Uniwersytet z racji uzyskiwanych przez niego przychodów z tytułu wnoszonych przez studentów opłat. Z ww. ustawy wynika, że system szkolnictwa wyższego, którego elementem jest także Uniwersytet jako uczelnia publiczna, ma do spełnienia misję, którą w myśl art. 2 tej ustawy, jest prowadzenie najwyższej jakości kształcenia oraz działalności naukowej, kształtowanie postaw obywatelskich, a także uczestnictwo w rozwoju społecznym oraz tworzeniu gospodarki opartej na innowacjach. Misję tę uczelnie spełniają poprzez wykonywania podstawowych, ustawowych zadań określonych w art. 11 tej ustawy. Wśród zadań tych w ust. 5 tego artykułu wymieniono także, jako zadanie fakultatywne - prowadzenie domów studenckich i stołówek studenckich. Z art. 12 tej ustawy wynika, że uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności polegających na wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 11, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności przez tworzenie spółek kapitałowych. Z powyższych regulacji, jak również z informacji podanych przez Uniwersytet w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika więc, aby prowadzenie przez Uniwersytet domu studenckiego odbywało się na komercyjnych zasadach w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przytoczone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej cele wprowadzonych regulacji, którymi to uregulowaniami miałby być objęty także Uniwersytet, nie przystają więc do funkcji pełnionych przez Uniwersytet jako uczelnię publiczną i wykonywanych przez niego ustawowych zadań. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tym tanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).