III SA/Po 900/19

Dnia 21 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2021 roku sprawy ze skargi Z. C. wspólnika Spółki A Z. C., E. M., K. K. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2019 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. C., E. C., K. K., wspólników Spółki A., od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno skarbowego w P. z dnia [...] maja 2017 roku, nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w poniższych okolicznościach. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2015 roku w lokalu "[...]" mieszczącym się pod adresem [...], [...] K. , funkcjonariusze celni ujawnili automaty do gier o nazwie: Happy Days-Emotion Games nr [...], Hot Slot nr [...] SERVIS oraz Hot Spot Platin nr [...], które wyglądem odpowiadały urządzeniom, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Urządzenia były włączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry, a ich oględziny wykazały, że nie były oznaczone numerami poświadczenia ich rejestracji. W drodze eksperymentu funkcjonariusze ustalili, że urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Pracownik R. D. zeznała, że automaty znajdują się w lokalu od około jednego roku, a w razie awarii należy dzwonić do jej szefa Z. C.. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i analizie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego nałożył karę pieniężną w kwocie [...]zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry na Spółkę A Z. C., E. C., K. K.. Adresat decyzji skorzystał z prawa do odwołania. Wspólnicy podnieśli, że decyzja narusza art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie, iż odwołujący się mogą być adresatem decyzji, jako podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W decyzji błędnie oznaczono adresata, jako spółkę cywilną, gdy stroną mogli być jedynie wspólnicy. W ocenie odwołujących się okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że za urządzającego gry na automatach może być uznana jedynie Spółka B., która wynajęła powierzchnię od Spółki A i podnajęła innej Spółce. Do odwołania załączona została umowa najmu Nr [...] zawarta pomiędzy Spółka B a Spółką A Z. C., E. C., K. K.. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wnoszących odwołanie, co do tego, że w ustawie o grach hazardowych brak unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej. Zdaniem organu odwoławczego to wspólnicy, a nie spółka cywilna, powinni być podmiotem praw i obowiązków, i to wspólnikom przysługiwał status strony postępowania. Organ uznał jednak, że stwierdzona wadliwość, błędne oznaczenie adresata, nie miała wpływu na prawidłowość postępowania i wydanej decyzji organu I instancji. Organ uwzględnił, że przed wydaniem decyzji odwoławczej spółka cywilna zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał jednocześnie, że wspólnicy spółki cywilnej są osobami, które urządzały gry na automatach poza kasynem gry, gdyż udostępnili część powierzchni lokalu, w którym prowadzili działalność gospodarczą na potrzeby funkcjonowania automatów do gier. Z. C., E. C., K. K., wspólnicy Spółki A., skorzystali z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądali uchylenia w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego podnosząc zarzut: - naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów, a w konsekwencji pominięcie regulacji prawnej, że to Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący są urządzającymi gry na automatach w rozumieniu wskazanego przepisu, a w konsekwencji błędne skierowanie decyzji do podmiotu, który nie był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, - naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 181, art. 187 §1 art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych wyrażające się brakiem uznania, że podmiotem, który może być uznanym za urządzającego gry była wyłącznie Spółka B., która wynajęła powierzchnię od skarżącej Spółki A, - naruszenie art. 210 §1 pkt 3 w związku z art. 247 §1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa wyrażające się błędnym oznaczeniem strony w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, jako Spółka A, gdy stroną postępowania i adresatem decyzji powinni być wspólnicy tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skargi E. C. oraz K. K. zostały prawomocnie odrzucone z uwagi na uchybienie terminowi do ich wniesienia (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] czerwca 2020 roku o sygn. akt II GZ [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż podnoszone przez stronę skarżącą. Sąd uznaje, że funkcjonariusze urzędu celnego, jako pracownicy realizujący kompetencje w zakresie kontroli przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, dysponują specjalistyczną wiedzą wymaganą do oceny tego, czy gry oferowane na kontrolowanych automatach są grami losowymi o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik zależy od przypadku. Skarżący w żaden sposób nie podważył legalności oraz rzetelności eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych na urządzeniach udostępnianych grającym w lokalu "[...]". Sąd podziela stanowisko, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie zachodziły warunki do przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów. Badaniu sprawdzającemu na podstawie art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz.U. 2015, poz. 612) podlegają zarejestrowane automaty lub urządzenia do gier. Skoro automaty działające w lokalu "[...]" nie były oznaczone numerami poświadczenia ich rejestracji, to brak jest podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych poprzez brak ich zastosowania w kontrolowanej sprawie. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych potwierdza, że działające w lokalu "[...]" automaty do gier to urządzenia umożliwiające uzyskanie wygranych pieniężnych, a przebieg oferowanych gier ma charakter losowy w tym znaczeniu, że wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od zręczności grającego. Na gruncie kontrolowanej sprawy zaktualizowały się przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji skarżone organy trafnie przyjmują, iż aktualna pozostaje konieczność wymierzenia kary pieniężnej podmiotom odpowiedzialnym za nielegalne urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Pojęcie "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry" obejmuje działania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą urządzenia, czy zatrudnianie odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Elementami przedmiotowo istotnymi spornego deliktu urządzania gier na automatach poza kasynem gry jest zarówno urządzanie gier na automatach, jak i urządzanie tych gier poza kasynem gry. Odpowiedzialność za wskazany delikt ponosi także podmiot współurządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jeżeli znamiona deliktu administracyjnego "urządzania gier na automatach poza kasynem gry" zostają wyczerpane działaniami kilku podmiotów, to każdy z nich jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i wobec każdego z takich podmiotów aktualizuje się kompetencja nałożenia kary administracyjnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. O tym czy dany podmiot jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry rozstrzyga jego udział i stopień przyczynienia się do realizacji znamion deliktu administracyjnego. Organy prawidłowo przyjęły, że zakres zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obejmuje również zachowania o formie współsprawstwa w popełnieniu deliktu urządzania nielegalnych gier hazardowych, które wyczerpuje się poprzez udostępnianie automatów graczom w niedozwolonym do tego miejscu. Organy administracji publicznej obu instancji, wbrew argumentacji autora skargi, dokonały prawidłowego rozpoznania różnic pomiędzy sytuacją faktyczną "oddania pomieszczenia/lokalu do używania najemcy/dzierżawcy", a sytuacją faktyczną ujawnioną podczas czynności kontrolnych, a następnie uzupełnioną o okoliczności stwierdzone umową najmu części powierzchni lokalu "[...]" położonego się pod adresem [...], [...] K. . Wskazane sytuacje nie są tożsame z punktu widzenia kwalifikacji prawnej na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz.U. 2015, poz. 612). W pierwszym przypadku najemca/dzierżawca lokalu byłby jednocześnie podmiotem, który pozyskuje automaty do używania poza kasynem, a następnie także udostępnia je graczom. Natomiast w drugiej sytuacji znamiona deliktu "urządzania gier na automatach poza kasynem gry" wyczerpują się dopiero poprzez współdziałanie dwóch podmiotów – najemca powierzchni pozyskuje/dostarcza automaty do używania poza lokalem o statusie kasyna gry, a podmiot prowadzący/zajmujący lokal udostępnia te automaty graczom w lokalu, który nie ma statusu kasyna gry i zajmowany jest na prowadzenie działalności nie objętej regulacją prawną ustawy o grach hazardowych. Odpowiedzialność deliktowa skarżącego/uczestników postępowania za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry jest całkowicie niezależna od tego kto był właścicielem automatów lub kto faktycznie czerpał korzyści z ich dostarczenia. Do uwolnienia skarżącego/uczestników postępowania od odpowiedzialności deliktowej nie prowadzi ani argumentacja, że to Spółka B wynajęła powierzchnię w lokalu zajmowanym przez skarżącego/uczestników postępowania na prowadzenie "[...]", ani argumentacja, że to Spółka B. podnajęła wynajmowaną powierzchnię innej Spółce. Każdy ponosi odpowiedzialność deliktową za własne działania, czyli "własny wkład" w wytworzenie sprzecznej z prawem sytuacji urządzania gier hazardowy na automatach poza kasynem gry, w tym faktyczne udostępnianie automatów graczom w ramach prowadzonej działalności "[...]". Okoliczności aktualizujące pociągnięcie skarżącego/uczestników postępowania do odpowiedzialności deliktowej, wbrew zarzutom i sugestiom zawartym w skardze, nie wynikają z faktu zawarcia umowy najmu pomiędzy Spółką A a Spółką B. (okoliczność potwierdzona dokumentem prywatnym złożonym w toku postępowania administracyjnego). Ujawnienie procederu urządzania gier na automatach poza kasynem gry dowodzą przed wszystkim włączone do akt sprawy dokumenty z czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2015 roku w lokalu "[...]" mieszczącym się pod adresem [...], [...] K. (protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, protokół przesłuchania świadka, protokół zatrzymania rzeczy, protokół eksperymentu). Wskazane powyżej, zgromadzone w aktach administracyjnych, dowody jednoznacznie potwierdzają, że w lokalu "[...]" mieszczącym się pod adresem [...], [...] K. ., a więc poza kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a oraz 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działały urządzenia oferujące gry losowe, które zostały umieszczone w tym lokalu na podstawie czynności cywilnoprawnej podjętej przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wbrew sugestiom skargi, działania skarżącego/uczestników postępowania nie polegały jedynie na "oddaniu lokalu" do korzystania drugiej stronie umowy najmu. W rzeczywistości skarżący/uczestnicy postępowania w ramach prowadzonego "[...]" wyodrębnili części zajmowanego lokalu ([...] mkw.) pod automaty do gier hazardowych, które udostępniali graczom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poza kasynem gry (protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, protokół przesłuchania świadka, protokół zatrzymania rzeczy, protokół eksperymentu). Taki stan rzeczy wyczerpuje, co najmniej znamiona współsprawstwa w zakresie deliktu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego/uczestników postępowania, który podnosi zarzut nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a to z uwagi na błędne oznaczenie strony postępowania (adresata decyzji), co w ocenie skarżącego/uczestników postępowania równoważne ma być ze skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 §1 pkt 5 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm.). Wadliwość uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji musi ujawniać się i wynikać z analizy treści decyzji. Stąd, co do zasady przesłanka rażącego naruszenia prawa nie zostaje zrealizowana jednie poprzez oznaczenie strony, które jest niepełne lub zawiera oczywisty błąd. Właściwym trybem dla usunięcia nieprawidłowości w oznaczeniu adresata decyzji jest ryb rektyfikacji, który umożliwia usunięcie nieistotnych wad decyzji oraz sprecyzowanie jej treści. Zgodnie z art. 215 §1 i §2 ustawy – Ordynacji podatkowej organ podatkowy, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji, a także na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. W ocenie Sądu nieuzasadnione jest stanowisko, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2017 roku ukształtowało sytuację prawną podmiotu innego niż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 roku. Takich wniosków nie usprawiedliwia oznaczenie adresata w tych decyzjach - Spółka A Z. C., E. C., K. K. (decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego) oraz Z. C., E. C., K. K. wspólnicy Spółki A (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). W ocenie Sądu wskazane decyzje zostały skierowane do jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Sąd podkreśla jednocześnie, że postępowanie administracyjne zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, nie było prowadzone z pominięciem któregokolwiek ze wspólników. Postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie kary, zawiadomienie o zakończeniu postępowania wyjaśniającego otwierające bieg terminu na wypowiedzenia się w sprawie, decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a także decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zostały skierowanie do każdego ze wspólników. Sąd nie podziela poglądu skarżonego organu, co do tego, że w ustawie o grach hazardowych brak jest unormowań kształtujących samoistną i odrębną podmiotowość spółki cywilnej dla celów odpowiedzialności za delikt urządzania gry na automatach poza kasynem gry. Dla realizacji odpowiedzialności administracyjnej za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry istotna jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg w zakresie identyfikacji sprawcy deliktu prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być realizowana odpowiedzialność karnoadministracyjna, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza gry na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 7 ustawy - Ordynacja podatkowa). Realizacja odpowiedzialność karnoadministracyjną określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych pozostaje aktualna wobec każdego (osoby fizycznej, osoby prawnej, a także jednostki organizacyjnej niemająca osobowości prawnej) bez względu na to, czy popełniający delikt legitymuje się lub może uzyskać koncesję na prowadzenie kasyna gry, która jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych nie może być wydana ani osobie fizycznej, ani jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ani też osobie prawnej, która nie ma formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Analiza uzasadnienia decyzji wydanych przez organy obu instancji nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że organy dokonały wnikliwego rozpoznania kwestii kto organizował proceder udostępniania automatów do gier hazardowych poza kasynem gry, czyli w "[...]". Nałożenie kary pieniężnej na jednostkę organizacyjną Z. C., E. C., K. K. wspólnicy Spółki A wymaga wykazania, że czyn opisany ustawowo, jako delikt administracyjny, był wyrazem wspólnego działania wspólników tej spółki. Działania tylko jednego ze wspólników, nawet jeśli podejmowane są one z powołaniem się na upoważnienie do reprezentowania i prowadzenia spraw spółki, są niewystarczające do przypisania odpowiedzialności karnoadministracyjnej spółce cywilnej, wspólnikom spółki cywilnej. Analiza treści dowodów zgormadzonych w aktach sprawy nie potwierdza stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o "współdziałaniu wszystkich wspólników w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych". W aktach sprawy nie ma umowy spółki cywilnej. Brak jest materiału, który pozwala dokonać rozpoznania faktycznych stosunków panujących w zakresie reprezentowania i prowadzenia spraw Spółki A Z kolei dowody na okoliczność faktycznego sposobu reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki w zakresie umieszczenia automatów w lokalu i sprawowania na nimi pieczy ujawniają, że wszelkie działania wyczerpujące znamiona współsprawstwa odnośnie deliktu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podejmował jedynie Z. C. (zeznania świadka R. D. oraz umowa najmu podpisana z Spółką B.). W akt sprawy przekazanych Sądowi nie ma żadnych dowodów potwierdzających stanowisko organu odwoławczego w kwestii "wspólnego pobierania czynszu za wynajem powierzchni pod automaty". Analiza treści "Umowy Najmu Nr [...]" wskazuje, że oznaczony umową cel wykorzystywania wynajmowanej powierzchni to "działalność prowadzona przez Najemcę". Zatem, wbrew argumentacji organu odwoławczego, umowa najmu nie stanowi dowodu "pobierania czynszu za wynajem powierzchni pod automaty". Stanowisko organu odwoławczego o współdziałaniu wszystkich wspólników w realizacji znamion deliktu urządzania nielegalnych gier na automatach należy uznać za dowolne, gdyż nie zostało one poparte wystarczającymi dowodami. Wskazane powyżej naruszenia prawa procesowego pozostają aktualne w odniesieniu do decyzji i postępowania organu drugiej, jak i organu pierwszej instancji. Usunięcie wątpliwości, co do podmiotu odpowiedzialnego za przeznaczenie części lokalu "[...]" pod automaty do gier hazardowych i udostępnianie tych automatów graczom poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie. W toku ponownie prowadzonego postępowania organy uwzględnią także konieczność rozpoznania/wyjaśnienia kwestii oznaczonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jako "zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] kwietnia 2019 roku". Sąd wskazuje, że w sytuacji, gdyby będąca stroną postępowania spółka cywilna zostaje rozwiązana w jego trakcie, to postępowanie winno się zakończyć decyzją o odpowiedzialności, która powinna zawierać zarówno rozstrzygnięcie o nałożeniu kary na spółkę cywilną, jak i orzeczenie o odpowiedzialności wspólników (art. 91 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 115 § 4-5 ustawy – Ordynacja podatkowa). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 135, art. 145 §1 pkt 1 lit. c i a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.), orzeczono jak w pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku. Niezbędne koszty celowego dochodzenia praw przez stronę skarżąca obejmują wpis od skargi w kwocie [...]zł.