III SA/Po 66/20

Dnia 18 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...], wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 2 ust. 3, 4, 5 , art.3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i art.89 ust.2 pkt 2 art.4 ust 1 pkt 1 lit.a,., art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, dalej jako u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę A. w L. (dalej: "spółka", "strona") od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej także jako: "NUCS") z dnia [...] października 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł jako urządzającemu gry w lokalu [...], w którym znajdowały się niezrejestrowane automaty do gier o nazwach Hot Fun o nr [...],Hot Fun Turbo o nr nr [...],Hot Fun Turbo o nr [...],Hot Fun o nr [...],Hot Fun nr [...],Hot Fun Turbo nr [...] utrzymał tę decyzję w mocy. W toku postępowania ustalono nast. stan faktyczny. W dniu [...] września 2016 r., funkcjonariusze celni Oddziału Celnego w K. przeprowadzili działania w lokalu [...]", przy ul. [...] w T. .. Stwierdzili, że w lokalu znajduje się [...] urządzeń o nazwach i nr jak wyżej wskazane. Były one podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry. Funkcjonariusze celni przeprowadzili na urządzeniach eksperymenty procesowe w postaci gier, które wykazały, że spełniają one kryteria wymienione w art. 2 ust.3-5 ustawy o grach hazardowych. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. ww. decyzją z dnia [...] października 2018 r. wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na spornych automatach. Podkreślono w uzasadnieniu, że wobec zmiany z dniem [...] kwietnia 2017 roku przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych wobec strony zastosowano przepis art. 89 u.g.h w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] marca 2017r., czyli względniejszy, bowiem w sprawach do których zastosowanie ma ten artykuł w brzmieniu zmienionym organy nakładają karę pieniężną w kwocie 100 000zł, zamiast [...] zł. Strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: -rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 u.g.h oraz art. 7 Konstytucji RP polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania w oparciu o nieistniejący przepis prawa -rażące naruszenie art. 165b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz 91 U.g.h polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie -oczywisty i rażący błąd w zakresie ustaleń faktycznych poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca była urządzającym gry na automatach -rażące naruszenie prawa UE tj.art. 8 w zw z art. 1 pkt 11 w zw z art. 1 pkt 5 w zw z art.1 pkt 2 dyrektywy nr 978.34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r polegające na wydaniu orzeczenia opartego na przepisie technicznym -rażące naruszenie art. 2 ust.6 i 7 u.g.h poprzez ich niezastosowanie, pomimo, że na ich podstawie to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją m. in. tego czy dana gra jest grą na automacie. DIAS stwierdził, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, że istotę sporu w sprawie stanowi okoliczność, czy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym zasadnie wymierzył Spółce A karę pieniężną jako urządzającemu gry lokalu, w którym znajdowały się automaty. Zdaniem organu rozegranie szeregu gier na ww. urządzeniach pozwoliło stwierdzić, że gry na tych urządzeniach, urządzane są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a wynik gry - ustawienie odpowiedniego układu znaków lub symboli nie zależy od grającego, którego rola sprowadza się jedynie do wybrania gry, ustalenia stawki za jedną grę, a następnie przy naciśnięciu przycisku "start", wprawiającego w ruch wirtualne bębny ze znakami graficznymi. Wynik ten zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie. Możliwość wpłynięcia przez gracza na przebieg gry jest jedynie hipotetyczny i nie potwierdzony w rzeczywistej grze. Jednocześnie istnieje możliwość rozpoczęcia kolejnej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej w poprzedniej grze, w tym przypadku wygranych punktów. Podkreślono, że gry oferowane przez zatrzymane urządzenia są grami losowymi, a rola gracza sprowadza się do uruchomienia. Dalej organ przyjął, że zgromadzone materiały bezspornie dowodzą, że Spółka A czynnie uczestniczyła w organizowaniu gier na automatach. Zdaniem organu spółka świadomie podnajęła lokal, do którego następnie wstawione zostały automaty. Spółka zatrudniła [...] pracowników, pracujących w systemie 12 godzinnym, była odpowiedzialna za sprzątanie lokalu i jego należyte zamknięcie. Lokal nie był typowym lokalem do spożywania posiłków, a na drzwiach zewnętrznych znajdowała się jedynie nazwa: [...]" oraz informacje "24h","otwarte" i "wstęp tylko dla osób pełnoletnich". W ocenie organu automaty do gier zostały umieszczone w tym lokalu z zgodą właściciela tj. .Spółki A i wymagało jej akceptacji oraz podjęcia odpowiedniej organizacji pracy. Podkreślono, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] marca 2017 roku , bowiem zdarzenie prawne mało miejsce w dniu [...] września 2016 roku i zastosowanie ustawy w brzmieniu zmienionym skutkowałoby orzekaniem na niekorzyść strony skarżącej. Wskazano też ,że ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r o zmianie ustawy o grach hazardowych weszła w życie 12 czerwca 2015 roku, a więc przed datą zdarzenia i została notyfikowana przez Komisję Europejska w dniu 5 listopada 2014 roku. Kontrola funkcjonariuszy miała więc miejsce po wejściu w życie notyfikowanej ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych .Wskazano też, że w dniu 11 marca 2015 r trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie w wyroku o sygn. P/4/14 orzekł, że normy prawne zawarte w ustawie o grach hazardowych stanowią element obowiązującego w naszym kraju porządku prawnego, a zatem organy również mogą na ich podstawie wymierzać kary pieniężne. Spółka A w L. , zastępowana przez pełnomocnika skorzystała z prawa skargi, domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie i ewentualnie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego oraz zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw z art. 89 u.g.h oraz w zw z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa 2. oczywisty błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że skarżąca jest osobą urządzająca gry na automatach, podczas, gdy z materiału dowodowego nie wynikają takie wnioski 3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 u.g.h poprzez ich bezzasadne zastosowanie wobec skarżącej jako podmiotu, który nie miał nic wspólnego z zatrzymanymi automatami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zasadnie stronie skarżącej wymierzono karę [...] zł jako urządzającemu gry w lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Sporna była też kwestia, czy prawidłowo organy zastosowały przepisy nowej ustawy o grach hazardowych, które weszły w życie od dnia 01.04.2017 r., stojąc na stanowisku o obowiązywaniu zasady lex retro non agit. Decyzja została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31.03.2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 01.04.2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy zmieniającej u.g.h. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 03.03.2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu ustawy u.g.h. przewidziano w art. 6 i 7 ustawy zmieniającej u.g.h. W myśl art. 6 ustawy zmieniającej u.g.h., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej u.g.h., w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego wynika, że: - po pierwsze – ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h.; - po drugie - z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.04.2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000,00 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000,00 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy zmieniającej u.g.h. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów i oględzin zatrzymanych automatów ustalono, że automaty posiadają cechy automatów do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., a dokumentują to sporządzony m.in. protokół zatrzymania rzeczy, protokół kontroli i protokół oględzin z dnia [...].09.2016 r..Z akt nie wynika również by Spółka posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry, lub zezwolenie na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., czy też by zgłosiła urządzanie gier, co oznacza, że Skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie, wbrew bowiem wymogom ustawy, stosownie do art. 3 u.g.h., (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r.), zgodnie z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie (okoliczność niesporna). Z akt sprawy nie wynika także, by kontrolowany w dniu [...].09.2016 r. lokal posiadał koncesję na prowadzenie w kontrolowanym lokalu kasyna gry. Co do zasady, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Natomiast z akt sprawy wynika, że z taką sytuacją jednak nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli co do przestrzegania przez Skarżącą przepisów u.g.h., tj. w dniu [...].09.2016 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 01.04.2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. W razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, więc, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Porównując też sankcje wynikające z ustawy u.g.h. dawnej i nowej, nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem, bez koncesji, jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Przeprowadzone na ww. automatach do gry czynności kontrolne potwierdziły, że przedmiotowe automaty są automatami do gier losowych w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie zaś z dotychczas obowiązującymi przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i ust. 2 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (ust. 1 pkt 2), zaś wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi [...] zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2). Organy prawidłowo i zgodnie z regułami dowodowymi ustaliły ,że Spółka A czynnie uczestniczyła w organizowaniu gier na automatach w lokalu przy ul. [...] w T. . Prawidłowo oceniły zeznania świadków D. R. i D. W. co do funkcjonowania, obsługi i udostępniania automatów oraz świadka A. P. co do okoliczności zawarcia umowy z Spółką A. Słusznie też organy wywiodły z analizy umowy z dnia [...] marca 2016 r, że skarżąca zapewniła odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji przedmiotowych urządzeń, organizując co najmniej wydzielone miejsce z dostępem do automatów dla osób trzecich, sprawując nadzór nad właściwym funkcjonowaniem automatów Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a tym samym i ustalenia organu, były wystarczające dla jednoznacznego uznania, że Skarżąca była "urządzającym gry" na ujawnionych w czasie kontroli i zbadanych automatach w kontekście spełnienia ustawowych cech właściwych grom losowym przewidzianych przepisami u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Definicję ustawową "gier na automatach" przewiduje art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustęp 4 tego samego artykułu wyjaśnia, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Ponadto organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i art. 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Zadania te wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W powołanej ustawie powierzono Służbie Celnej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (art. 2 ustawy). W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - (...) w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13)". Podobne stanowisko NSA zajął w wyrokach w sprawach o sygn. akt: II GSK 1673/13, II GSK 1042/13, II GSK 1040/13 i II GSK 1715/15. Sąd orzekający w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy zatem przyjąć, że dowodem wystarczającym, aby w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić charakter gry na automatach, był eksperyment przeprowadzony na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Słubie Celnej. Przepis ten wyposażył kontrolujących funkcjonariuszy celnych w uprawnienie przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Podkreślić przy tym należy, że przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego, wynik eksperymentu ma charakter dowodu bezpośredniego. Nie budzi wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wykonania przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w rozpoznawanej sprawie, możliwość prowadzenia gier na automatach w innych miejscach niż kasyna istniała jedynie na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W ocenie Sądu bezpodstawne są również zarzuty braku opinii jednostki badającej. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. orzecznictwo wymienione w uzasadnieniu do nieprawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 04 grudnia 2019 r., III SA/Po 611/19 wydanego w sprawie z udziałem tych samych stron i w tym samym przedmiocie; CBOSA). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.), co także nie dotyczy kontrolowanej sprawy. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne. W świetle powyższego, zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te zdaniem skarżącej znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Zwrócić należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w przepisach u.g.h., która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, którego dopuściła się skarżąca. Odnośnie naruszenia art. 165 a Ordynacji podatkowej to również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że nie został naruszony art. 165b § 1 O.p. W myśl tego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy jednak zauważyć, że przepis ten dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. O.p., natomiast czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto konstrukcja art. 165b O.p. znajduje zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "sam wymiar" (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych. W odniesieniu do relacji kontroli podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego podkreśla się również służebny charakter kontroli podatkowej, a także węższy jej zakres. Wskazana relacja wynika z porównania celu i zakresu obu procedur. Celem postępowania podatkowego jest jurysdykcja podatkowa, zaś celem kontroli podatkowej jest jedynie sprawdzenie, czy podmioty kontrolowane wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Pomimo odmiennych celów, zakres obu procedur pozostaje w części zbieżny. Zakres i rodzaj czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach procedur kontroli podatkowej jest tożsamy z czynnościami podejmowanymi podczas postępowania dowodowego stanowiącego etap postępowania podatkowego. Zgromadzone w ramach kontroli podatkowej dowody zgodnie z przepisem art. 181 O.p. stanowić mogą przy tym jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Kontrola podatkowa częściowo ma przebieg zbieżny z postępowaniem podatkowym, ale inny z formalnego punktu widzenia cel i wynik. Celem kontroli podatkowej jest bowiem dokonanie ustaleń, które przyczynić się mogą do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego i ustaleniu jego wyniku. Ostateczna różnica pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym dotyczy ich rezultatu. Kontrolę podatkową kończy protokół kontroli, zaś postępowania podatkowe decyzja (Malinowski Przemysław (red.), Nowak Tomasz D. (red.), Sędkowska Aleksandra (red.), Kontrola podatkowa, skarbowa i celna, Opublikowano: LEX 2013). Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2019 poz. 2325 ze zm.) skarga została oddalona.