II GSK 1261/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 66/20 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2019 r., nr 3001-IOA.4246.336.2018.MKo w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 25 listopada 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z [...] października 2018 r. wydaną na podstawie m.in. art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471, ze zm.; dalej ugh lub ustawa o grach hazardowych), nakładającą na skarżącą karę pieniężną w wysokości 72.000 zł za urządzanie gier na 6 automatach o nazwach [...], [...], [...], [...], [...], [...] poza kasynem gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę przyjął, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: ppsa). II Skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w związku art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej op) to jest brak stwierdzenia nieważności decyzji organu celno-skarbowego II instancji, w sytuacji, gdy orzeczenie to wydano bez podstawy prawnej obowiązującej w chwili rozstrzygania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120 op w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ugh oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP, polegające na braku uchylenia decyzji wydanej przez organ II instancji w oparciu o przepisy prawa nieistniejące w dacie orzekania, czyn naruszono zasadę legalizmu; 3. art. 3 ppsa oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), a to przez oparcie zaskarżonego wyroku o przeprowadzony przez Sąd I instancji proces w istocie prawotwórczy, tj. polegający na stworzeniu na potrzeby orzeczenia i następnie zastosowaniu takiej normy prawnej, która nie istnieje w systemie prawa, przy czym jej brak uznać należy za świadomą decyzję prawodawcy, której podważenie nie leży w zakresie właściwości rzeczowej sądu administracyjnego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ugh, w kształcie obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., chociaż nie istnieje żaden przepis intertemporalny, pozwalający stosować do spraw takich jak niniejsza przepisy poprzednie, skutecznie już uchylone, czyli po prostu nieistniejące w porządku prawnym; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 165b § 1 op oraz w zw. z art. 8 i 91 ugh, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 6. art. 11 ppsa, czyli zapisanej w nim zasady związania sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem karnym skazującym inną niż skarżący osobę za przestępstwo urządzania gier na automatach poza kasynem gry, do którego to czynu doszło w dniu 5 września 2016 r. w lokalu przy ul. [...] w T., w szczególności w ten sposób, że w sprawie niniejszej dokonano niedopuszczalnych ustaleń odmiennych od zawartych w treści wyroku karnego skazującego, przede wszystkim co do osoby, która ów czyn popełniła – co miało oczywisty, podstawowy wpływ na wynik sprawy; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, przez brak uchylenia kwestionowanej decyzji i decyzji poprzedzającej mimo oczywistego naruszenia prawa materialnego, co ma postać uznania za urządzającego gry na automatach takiego podmiotu, który owych gier z całą pewnością nie urządzał, gdyż nie przejawił jakiejkolwiek takiej aktywności, która pozwoliłaby przypisać mu tego rodzaju działalność; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 256; dalej: kpa) poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczeń organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed NSA według norm przepisanych. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. IV Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. V Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli instancyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że strona skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Przed odniesieniem się do zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 189a kpa i nast. kpa poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa", ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano jednostki redakcyjnej art. 189a kpa, który to przepis zawiera kilka paragrafów. Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa kpa, autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie w odniesieniu do wyroku Sądu I instancji, jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych (niewyszczególnionych) przepisów. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut naruszenia art. 165b § 1 op. w związku z art. 8 i art. 91 ugh, polegający na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, podzielił stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że powołany przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej. Tymczasem w rozpoznawanej kontrolowano podmiot urządzający nielegalnie gry hazardowe, któremu w świetle art. 71 ust. 1 ugh, nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Należy także zauważyć, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego na podstawie art. 8 ugh., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Za niezasadne należy uznać zarzuty przedstawione w punktach 1-4 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, kontrolowany wyrok Sądu I instancji zawiera trafne wyjaśnienie kwestii odnoszące się do zmian materii prawnej w zakresie kar pieniężnych uregulowanych w ustawie o grach hazardowych. W ocenie skarżącej zmiany te spowodowały, że organ II instancji działał bez podstawy prawnej, oparł swoje rozstrzygnięcie o nieistniejące przepisy prawa, zaś Sąd I instancji zadziałał prawotwórczo. Twierdzenia te są niezasadne. Na gruncie rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie ma wątpliwości, że w dniu kontroli obowiązywał art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. Nie ma też sporu, że w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ugh. nadal obowiązywał. Nie budzi też wątpliwości, że w chwili nakładania kary miał inną treść. Jednak z tego faktu nie można wyprowadzić wniosku, że brak jest podstawy prawnej do ukarania. Pojawia się tu inny problem, a więc na podstawie jakich przepisów ma być wymierzona kara. Sąd I instancji w pełni zasadnie oraz bez naruszenia przepisów prawa wskazanych przez stronę skarżącą jako naruszone, przyjął, że decyzja o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest zgodna z prawem. Przede wszystkim podnieść należy, że w uchwale z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 (ONSA i WSA 2006/3/71) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jakkolwiek wydając decyzję administracyjną organ administracji publicznej stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, to jednak z uwzględnieniem koniecznych wyjątków, a reguła ta nie budzi wątpliwości w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) w sytuacji, kiedy pomiędzy datą nawiązania stosunku administracyjnoprawnego a datą wydania decyzji nie nastąpiły zmiany przepisów prawa. Natomiast jeżeli zdarzenie prawne (zdarzenie będące przedmiotem regulacji prawnej) miało miejsce pod rządami innych przepisów prawnych niż te, które obowiązują w dacie wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie, w przypadku braku przepisów przejściowych powstają wymagające rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjne co do tego, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie. Podkreślając w tym kontekście znaczenie tego, czy w sprawie ma być wydana decyzja konstytutywna, czy deklaratoryjna, skład siedmiu sędziów NSA wyjaśnił w podjętej uchwale, że w przypadku decyzji konstytutywnych, kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, należy stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku natomiast decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie), co następnie odniósł do decyzji administracyjnej wymierzającej karę pieniężną. W tym też kontekście Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie określonego zakazu, wynikającego z przepisów prawa. Aprobując w pełni przywołany pogląd prawny należy w konsekwencji stwierdzić, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3074/15). W świetle przedstawionych argumentów za uzasadnione należy więc uznać twierdzenie, że Sąd I instancji nie miał podstaw, aby podważać zgodność z prawem kontrolowanej decyzji, w tym zwłaszcza w związku z potrzebą wyjaśnienia przez organ administracji przesłanek, którymi kierował się w rozpatrywanej sprawie w zakresie odnoszącym się do ustalenia jej stanu prawnego, to jest reżimu prawa właściwego dla jej załatwienia, skoro działanie organu administracji publicznej korespondowało z przedstawionym powyżej podejściem do omawianej kwestii, co w konsekwencji prowadzi do wniosku o braku przesłanek naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, czy też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. W konsekwencji powyższego należy więc stwierdzić, że stan prawny, który organ administracji był zobowiązany uwzględnić w rozpatrywanej sprawie – i który prawidłowo uwzględnił, jak w pełni zasadnie ocenił to również Sąd I instancji – był właściwym stanem prawnym. Jeżeli bowiem, działanie (czyn; zdarzenie) polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry zaistniało oraz zostało ujawnione pod rządami ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. – co nastąpiło w związku z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi 5 września 2016 r., ujawniającymi zamknięty w tej dacie stan faktyczny – to za oczywiste w świetle przywołanego poglądu prawnego należało uznać, że wydając rozstrzygnięcie w sprawie, organy powinny stosować przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w brzmieniu dotychczasowym, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia wymienionego działania (czynu; zdarzenia) niezależnie od tego, że w dacie orzekania przez ten organ przywołany przepis obowiązywał już w nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że konsekwencją zmian wprowadzonych do ustawy o grach hazardowych przywołaną nowelą, z całą pewnością nie była depenalizacja zachowania polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Jest to oczywiste, gdy zestawić treść tego przepisu prawa z treścią pkt 1 ust. 1 art. 89 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Urządzaniem gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia jest również ich urządzanie na automatach poza kasynem gry (por. w tej mierze również uchwała w sprawie II GPS 1/16). Za niewątpliwy należy również uznać wniosek, że ustawa o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., gdy chodzi o wysokość sankcji administracyjnej nakładanej na jej podstawie za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem, jest również względniejsza w relacji do stanu prawnego ukształtowanego nowelą z 15 grudnia 2016 r., na gruncie którego wskazane zachowanie również podlega karze administracyjnej. Jest to oczywiste, gdy zestawić art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. z – obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2017 r. – treścią art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Kara pieniężna w wysokości 12.000 zł od każdego automatu jest bowiem z całą pewnością niższa od kary w wysokości 100.000 zł od każdego automatu. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 11 ppsa, którego miał dopuścić się Sąd I instancji na skutek nieuwzględnienia związania prawomocnym wyrokiem karnym skazującym inną, niż skarżąca, osobę za przestępstwo urządzania gier na automatach poza kasynem gry, do którego to czynu doszło w dniu 5 września 2016 r. w lokalu przy ul. [...] w T. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 11 ppsa, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 ppsa rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. W konsekwencji obowiązywania tej zasady procesowej przyjąć należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy do naruszenia art. 11 ppsa mogłoby dojść wówczas, gdyby Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organów administracji niekorespondujące z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, bowiem zarówno Sąd I instancji, jak też organy administracji, nie czyniły ustaleń związanych z przestępstwem którego dotyczył wyrok sądu karnego. Okoliczność ta nie miała znaczenia w sprawie, gdyż odpowiedzialność karna wskazanej osoby, jak też jej ewentualna odpowiedzialność za delikt administracyjny za urządzania gier na automatach poza kasynem gry - w miejscu i czasie, jak w przypadku skarżącej kasacyjnie - nie wpływały na odpowiedzialność skarżącej kasacyjnie, mającą charakter zindywidualizowany i niezależny od odpowiedzialności innych osób. Odpowiedzialność karna skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, oparta jest na zasadzie winy, to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcją odpowiedzialności administracyjnej jest prewencja, której mogą towarzyszyć również inne jeszcze funkcje. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 21 października 2015 r., P 32/12 stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 kks, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 611/19). Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż, zdaniem skarżącej kasacyjnie, owych gier z całą pewnością nie urządzała, gdyż nie przejawiła jakiejkolwiek takiej aktywności, która pozwoliłaby przypisać jej tego rodzaju działalności. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wydzierżawiają powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, uznając wydzierżawiającego za stronę tego postępowania, powinny dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. Zasadnicze znaczenie należy przydać postępowaniu dowodowemu, które ma za zadanie wykazać, że wydzierżawiający/wynajmujący wykonywał konkretne czynności pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z posadowionym na wydzierżawionej powierzchni automatem, pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające z zawartej umowy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16, z dnia 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 2322/17). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wypracowany dotychczas na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie, czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza, ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyroki NSA: z 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 350/18, z 26 października 2018 r. o sygn. akt II GSK 3705/16, z 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4743/16 i II GSK 4791/16, z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 353/17). Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy prawidłowo ustaliły, że spółka A czynnie uczestniczyła w organizowaniu gier na automatach w lokalu przy ul. [...] w T. Prawidłowo oceniły zeznania świadków [...] i [...] co do funkcjonowania, obsługi i udostępniania automatów oraz świadka [...] co do okoliczności zawarcia umowy z firmą A. Słusznie też organy wywiodły z analizy umowy z dnia [...] marca 2016 r., że skarżąca zapewniła odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji przedmiotowych urządzeń, organizując co najmniej wydzielone miejsce z dostępem do automatów dla osób trzecich, sprawując nadzór nad właściwym funkcjonowaniem automatów. Zawarte w skardze kasacyjnej odmienne twierdzenia skarżącej dotyczące podmiotu urządzającego gry na automatach są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.).