III SA/Po 303/23

Dnia 9 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor sądowy WSA Arkadiusz Skomra (spr.) Protokolant: St. sekr. sąd. Anna Skrzypczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 23 listopada 2022 r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7434,- (siedem tysięcy czterysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia 28 lutego 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 23 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier. Zaskarżona decyzja, jak wynika z jej uzasadnienia zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy. Dnia 23 stycznia 2018 r. funkcjonariusze celno - skarbowi W. Urzędu Celno- Skarbowego w P. przeprowadzili czynności kontrolne w sklepie spożywczo-przemysłowym przy ul. [...], w D. , [...]. W toku prowadzonych czynności stwierdzono, że w ww. lokalu zainstalowano automat do gier bez numeru i bez nazwy. W związku z faktem, że przedmiotowy automat wyglądem i budową przypominał automaty do gier hazardowych, funkcjonariusze powzięli podejrzenie, że są na nim urządzane gry losowe, o których mowa w art. 2 ustawy o grach hazardowych. W celu potwierdzenia, czy ww. automat wykazuje cechy, o których mowa w ustawie o grach hazardowych - funkcjonariusze celno-skarbowi podjęli próbę przeprowadzenia gier kontrolnych - odtworzenia możliwości gry na przedmiotowym automacie. W jej trakcie automat został zablokowany, co uniemożliwiło dokończenie eksperymentu procesowego. W związku z powyższym, kontrolujący zatrzymali przedmiotowy automat do gier w celu przeprowadzenia dalszych czynności procesowych. W toku postępowania pozyskano kopię ekspertyzy biegłego sądowego z 14 stycznia 2019 r. sporządzonej z oględzin zabezpieczonego automatu do gier do sprawy numer [...] Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P., postanowieniem znak sprawy: [...] z 27 września 2022 r., wszczął z urzędu wobec J. K., postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z procederem nielegalnego urządzanie gier na ww. automacie w przedmiotowej lokalizacji, tj. w związku z naruszeniem przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm., dalej: u.g.h.). Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 23 listopada 2022 r. wydał decyzję nr [...], którą wymierzył J. K. karę pieniężną w wysokości 100.000 zł w związku z ujawnieniem niezarejestrowanego automatu do gier bez nazwy i bez numeru, w lokalu, w którym strona prowadziła działalność handlową, będąc jego posiadaczem zależnym. Pismem z 12 grudnia 2022 r. Skarżąca złożyła do DIAS odwołanie od ww. decyzji. Opisaną na wstępie decyzją z 28 lutego 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do zarzutów odwołania naruszenia art. 189a, art. 189d, 189f i art. 189k Kodeksu postępowania administracyjnego, organ wskazał, iż do postępowań w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, określonej w art. 89 u.g.h. - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższe wynika z przepisów ustawy o grach hazardowych, a mianowicie: - art. 8, zgodnie z którym, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej, oraz - art. 91, który wprost stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Brak jest tym samym podstaw do stosowania przepisów art. 189 a i następnych kodeksu postępowania administracyjnego w odniesieniu do kar pieniężnych, wymierzanych o oparciu o przepisy u.g.h. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu administracujnego w Poznaniu wniosła Skarżąca zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 189g § 1 K.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję Organu i instancji, w sytuacji w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię, i przyjęcie, iż Skarżąca jako posiadacz zależny lokalu o nazwie sklep [...] przy ul. [...] w D. , w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier podlega odpowiedzialności administracyjnej, w sytuacji w której przedmiotowe urządzenia znajdowały się w lokalu przekazanym na podstawie umowy spółce [...] z o. o. z siedzibą w [...], [...], Oddział w Polsce w posiadanie zależne, co do której to części lokalu Skarżąca wyzbyła się władztwa. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 23 listopada 2022 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując m.in. że ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 poz. 935) wprowadzono do kodeksu postępowania administracyjnego kompleksowe regulacje dotyczące zasad nakładania administracyjnych kar pieniężnych, które to przepisy weszły w życie od dnia 1 czerwca 2017 r. Ujednolicone orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że do kar pieniężnych, wymierzanych na podstawie art. 89 §1 u.g.h., ma zastosowanie art. 189g § 1 K.p.a. (np. wyroki: NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20, z dnia 17 marca 2022 r., II GSK 153/22). Organ podniósł, iż w okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że termin przedawnienia wymierzenia ww. kary pieniężnej upływał w terminie 5 lat od daty przeprowadzenia kontroli, która miała miejsce w dniu 23 stycznia 2018 r. Terminem przedawnienia był zatem dzień 23 stycznia 2023 r. Organ wskazał, iż dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia prawa do wymierzenia ww. kar znajduje zastosowanie przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, dalej: ustawa COVID-19 (Dz U. z 2020, poz. 568) - uchylony z dniem 16 maja 2020 r. Z przepisu tego, dotyczącego przedawnień przewidzianych przepisami prawa administracyjnego (a nie podatkowego), wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej było zawieszone w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. (przyjmując zaś retroaktywność art. 15 zzr ustawy COVID-19: w okresie od 14 marca 20020 r. do 23 maja 2020 r., tj. przez okres 71 dni. Organ zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie kontrola miała miejsce 23 stycznia 2018 r., decyzja organu II instancji została doręczona pełnomocnikowi strony 22 marca 2023 r. Oznacza to, że termin na wydanie decyzji ostatecznej upłynąłby 23 stycznia 2023 r., jednak po uwzględnieniu art. 15 zzr ustawy - COVID-19 - 4 kwietnia 2023 r. Skarżona decyzja została doręczona przed upływem tego terminu. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Po 303/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę wskazując dodatkowo, iż nawet gdyby przyjąć, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 15zzr ustawy Covid-19, to i tak doszło do przedawnienia, ponieważ czas przedawnienia przedłużył się o 54 dni, a nie 71, jak wskazuje organ. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone m.in. w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami, należało uznać, że skarga zasługiwała na uwzględnienia, a to ze względu na słusznie postanowiony zarzut przedawnienia. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż do postępowań w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, określonej w art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm., dalej: u.g.h.) nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Wobec powyższego wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzono, że przepisy Działu IVa ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775, dalej jako "K.p.a.") stosuje się do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, tak jak w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17; wyrok NSA z 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazuje, iż decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 26 października 2016 r. sygn. II GSK 1479/16, z 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16 - wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też względów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20, w których uchylił wyroki tut. Sądu z 23 czerwca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20, utrwalając tym samym dominującą linię orzeczniczą w zakresie zastosowania gier na automatach poza kasynem gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 26 stycznia 2021 r. sygn. II SA/Rz 1211/20, jak również w wyrokach: z 26 stycznia 202 1r. sygn. II SA/Rz 1116/20 i z 18 lutego 2021 r. sygn. II SA/Rz 1395/20 oraz II SA/Rz 1389/20 uznał, że obecnie w orzecznictwie NSA za jednolity należy uznać pogląd o stosowaniu przedawnienia wedle zasady wyznaczonej przez art. 189g § 1 K.p.a. W związku z powyższym Sąd zajął stanowisko, że w niniejszej sprawie należy zastosować art.189g §1 K.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W tym samym w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić termin początkowy terminu przedawnienia. Komentowany art.189g §1 K.p.a. jako początek biegu wskazuje dzień naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Warto w tym miejscu wskazać, iż przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę rozpoczął się od daty przeprowadzenia kontroli, która miała miejsce 23 stycznia 2018 r. Tym samym, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, terminem przedawnienia był zatem dzień 23 stycznia 2023 r. Jednakże w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, do liczenia biegu terminu przedawnienia, zastosowanie znajdzie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), zwanej dalej ustawą o COVID - 19. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym, co zaś oznacza, iż stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 nie dotyczy niniejszej sprawy. Należy wskazać, iż kara będąca przedmiotem niniejszej sprawy nie jest bowiem podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Nie jest również niebędącą podatkiem i opłatą należnością stanowiącą dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikającą ze stosunków publicznoprawnych, w rozumieniu art. 3 pkt 8 O.p. W tej mierze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że warunkiem zastosowania przepisów O.p. do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych, co oznacza, że do tych należności powinno się zaliczać należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów. W związku z tym zaś, że wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają, nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji ich zachowań, z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się więc dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty (por.: wyroki NSA z: 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2551/17; 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 416/19 i II GSK 826/19; 14 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1693/13). Mając powyższe na uwadze jeszcze raz należy wskazać, iż w odniesieniu do terminu przedawnienia kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. znajduje zastosowanie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Powyższa regulacja została dodana do ustawy z 2 marca 2020 r., na mocy art. 1 pkt 14 ustawy ustawa nowelizującej, która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2020 r., a utraciła moc z dniem 24 maja 2020 r. Istniała więc w porządku prawnym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. O taki czas, właśnie tych 54 dni, został wstrzymany bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Sąd ma świadomość, iż w orzecznictwie i doktrynie reprezentowany jest odmienne stanowisko, zgodnie z którym czas wstrzymania biegu administracyjnych terminów przedawnienia należy liczyć nie od 31 marca 2020 r., kiedy omawiany przepis wszedł w życie, lecz od 14 marca 2020 r., kiedy ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego, co skutkowałoby uznaniem, iż okres wstrzymania biegu terminu wynosił 71 dni. Odnosząc się do powyższe zauważyć należy, iż ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że retroaktywne działalnie przepisów, choć co do zasady nie jest wykluczone, musi znajdować wyraźną podstawę prawną, a przy tym, jak to zaznaczył Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 28 maja 1996 r., sygn. U1/86, OTK 1986, nr 1, poz. 2, wyrok z 5 września 2007 r., sygn. P 21/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 96.), może to mieć miejsce jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy jest to konieczne dla realizacji lub ochrony ważnych wartości konstytucyjnych. Również w doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym retroaktywne wtedy, gdy nie jest zakazane przepisami prawa pozytywnego, wynika z regulacji rangi ustawowej, a także gdy jest to usprawiedliwione szczególnymi okolicznościami (por. Justyna Kornaszewska "Zasada "lex retro non agit". Czy prawo działa wstecz ?" - Przegląd Prawa Konstytucyjnego Nr 2 (42)/18). Z całą pewnością nie można domniemywać wstecznego działania prawa, ani też wywodzić tego faktu z nieprecyzyjnych i niejasnych regulacji, zwłaszcza na niekorzyść strony i to w sytuacji gdy dochodzi do nałożenia na nią kary administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazuje, iż nie sposób rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza, że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2022r. sygn. akt III FSK 5032/21 - Lex nr 3362991). Z tych też względów termin przedawnienia upływał 18 marca 2023 r., a nie 4 kwietnia 2023 r. jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę. Ponadto w niniejszej sprawie dokonując wykładni art. 189g § 1 K.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej (por. Agnieszka Krawczyk (w:) Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. - WKP 2019). Sąd podziela to stanowisko, ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa K.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były absurdalne lub paradoksalne. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż art. 189h K.p.a. zawiera katalog sytuacji, które skutkują przerwaniem lub zawieszeniem lub nierozpoczęciem biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, wśród których nie wymieniono wydania decyzji przez organ I instancji. Jednocześnie w sprawie należy mięć na uwadze, iż stosownie do art. 189h § 4 pkt 1 K.p.a. bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji, nie zaś z wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji. Należy więc uznać, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, gdyż powyższy skutek wywołuje dopiero m.in. wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Wobec powyższego uznać należy, iż aby nie doszło do przedawnienia organ przed upływem 5 letniego terminu określonego w art. 189g § 1 K.p.a. winien doręczyć Skarżącej ostateczną decyzję organu odwoławczego. Należy pamiętać, iż dopiero doręczenie zgodne z regułami przewidzianymi przez ustawodawcę skutkuje bowiem wejściem do obrotu prawnego decyzji oraz związaniem organu, jak i strony postępowania treścią decyzji. Tylko taka decyzja wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 207/18, postanowienie NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1309/15). Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymagania formalne), ale niedoręczona nie załatwia sprawy administracyjnej, ponieważ nie wiąże ani organu, ani strony (por. uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16). Decyzja w przedmiocie nałożenia kary ma charakter kształtujący obowiązki strony, jest więc aktem o charakterze konstytutywnym (kreacyjnym, a nie deklaratywnym), a przez to do czasu doręczenia stronie decyzji ostatecznej nie ciąży na niej żaden obowiązek. Aby przedawnienie nie nastąpiło termin, w tym wypadku 5 lat, powinien być zachowany zarówno w momencie podjęcia decyzji, tj. jej formalnego podjęcia, jak i doręczenia decyzji, to jest w momencie zakomunikowania stronie. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, co nie jest sporne w sprawie, iż zaskarżone decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżacej dopiero dnia 22 marca 2023 r. tj. po upływie terminu przedawnienia, który – co wyjaśniono wyżej- upływał 18 marca 2023 r. Powyższe uzasadnia orzeczenie o usunięciu wydanych decyzji z obrotu prawnego, z powodu naruszenia art. 189g § 1 K.p.a. Procesowym skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., stosowanym odpowiednio w niniejszej sprawie z mocy art. 91 u.g.h., gdy postępowanie z jakiekolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (pkt I sentencji) oraz na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. o umorzeniu postępowania administracyjnego (pkt II sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego (7434 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (5400 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) oraz opłaty skarbowej (34 zł).