III SA/Lu 161/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Robert Hałabis, Sędziowie: Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant: Asystent sędziego Katarzyna Sugier, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.

Sygn. III SA/Lu 161/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia [...] października 2022 r., nakładającą na [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej jako "skarżąca", "Spółka") karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") po otrzymaniu od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wykazu zarejestrowanych w styczniu 2021 r. zgłoszeń SENT, ustalił że w zgłoszeniu SENT[...] skarżąca, będąca podmiotem odbierającym towar w postaci 3.000 litrów gazu propan butan o kodzie CN 2711, nie podała dodatkowych danych w postaci stanów liczników i numerów dystrybutorów. W związku z tym postanowieniem z [...] lipca 2021 r. organ I instancji wszczął postępowanie w związku z naruszeniem określonym w art. 21 ust. 2d ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 104, dalej jako "ustawa SENT"). Jednocześnie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej wezwał do przedstawienia wszelkich dowodów oraz informacji mogących mieć wpływ na wyjaśnienie przedmiotowej sprawy oraz dowodów związanych z możliwością odstąpienia od nałożenia kary. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że przyczyną niewykonania obowiązków wskazania w zgłoszeniach SENT dodatkowych danych było niewysłanie pełnego potwierdzenia z powodu nieumyślnego przeoczenia. Dostawa miała miejsce 29 stycznia 2021 r., a SENT został zamknięty 1 lutego 2021 r. Spółka podała również brakujące dane związane z tą dostawą, tj. stan licznika, numer dystrybutora oraz ilość dostarczonego LPG. Do pisma skarżąca załączyła wysłane zamknięcie SENT. W toku postępowania organ I instancji pozyskał informacje dotyczące sytuacji finansowej spółki, z których wynikało, że na dzień 19 sierpnia 2021 r. skarżąca nie figurowała w rejestrze zaległości w należnościach celnych i podatkowych. Z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wynikało, że na dzień 1 września 2021 r. spółka nie posiadała zaległości skierowanych do windykacji i nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie uzyskano informację, że spółka za okres ostatnich 6 miesięcy tj. październik, listopad, grudzień 2020 r., styczeń luty, marzec 2021 r. nie składała deklaracji dla podatku od osób fizycznych – PIT, natomiast z zeznania dla podatku od osób prawnych CIT-8 za 2020 rok wynika, że przychód z innych źródeł wyniósł 4.378.076,96 zł. Urząd Skarbowy nie posiadał informacji o przychodach spółki za ostatnich 6 miesięcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie przesłał wydruk z podsystemu kontrola deklaracji CIT-8 za 2019 i 2020 rok oraz wydruk z podsystemu kontrola deklaracji VAT-7 za okres: październik, listopad, grudzień 2020 r., styczeń, luty, marzec 2021 r. Natomiast z informacji udzielonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że na dzień 7 października 2021 r. na koncie spółki figuruje saldo 0 zł. Skarżąca w toku postępowania zwróciła się o odstąpienie od nakładania kary pieniężnej argumentując, że nieuzupełnienie wszystkich danych w rejestrze SENT było wynikiem błędu, roztargnienia lub przeoczenia ze strony pracownika, a nie celowego działania. Jej zdaniem istnieją przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej do popełnionego czynu. Skarżąca podkreśliła, że w tym przypadku nie doszło do uszczuplenia dochodu budżetu, nie naruszono więc ważnego interesu publicznego, natomiast poprzez wymierzenie tak znaczącej kary naruszony zostałby ważny interes strony. Spółka zwróciła również uwagę na obecną sytuację w kraju i związane z tym utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej związane z pandemią COVID-19 i inflacją, a wymierzona kara, uwzględniając wyniki ze sprzedaży gazu, spowoduje, że całoroczny dochód będzie kształtował się na poziomie zerowym. Skarżąca przedłożyła również – na żądanie organu I instancji – m.in. dokumentację finansową. Wyjaśniła ponadto, że od początku istnienia firmy (2002 r.) cały wypracowany zysk przeznaczany był na rozwój działalności oraz modernizację. Przedstawiła informację o udzielonych ulgach w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowiły pomoc de minimis w latach 2019 do 2021 r. (wartość pomocy brutto 236,70 zł za 2020 rok, 2.229,70 zł za 2020 rok oraz 613,00 zł za 2020 rok). Wymienione ulgi wynikały z pomocy w ramach tarczy antykryzysowej COVID (w podatku od nieruchomości). Skarżąca podkreśliła również, że jej działanie nie uszczupliło dochodów budżetu państwa, było błędem a nie działaniem celowym i przemyślanym. Zwróciła uwagę na niedopracowany system informatyczny zezwalający na podawanie danych niezgodnych bądź niekompletnych. Podała, że okres pandemii COVID-19, nieoczekiwane zachorowania i kwarantanny spowodowały konieczność rotacji pracowników, a w konsekwencji zgłoszenie SENT przesłała pracownica z niedostatecznym doświadczeniem i umiejętnościami. Skarżąca nadto wskazała, że posiada tylko jedną stację tankowania i prowadzi pełną księgowość co wyklucza wszelkie uchybienia w zakresie dostaw gazu, jak też dalszej dystrybucji. Na koniec raz jeszcze zaakcentowała, że nałożona kara jest niewspółmierna do wielkości popełnionego przewinienia. Decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Od decyzji organu I instancji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia [...] maja 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując m.in., że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nie przeanalizował dostatecznie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary na podstawie przepisów art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien dokonać rzetelnej oceny ważnego interesu Spółki oraz interesu publicznego. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił dodatkowo, że skarżąca w okresie od 18 kwietnia 2017 r. do 29 stycznia 2021 r. jako odbiorca dokonała 80 zgłoszeń SENT. W tym okresie zostało przeprowadzonych 13 kontroli. Wszystkie zakończyły się wynikiem negatywnym. Ponadto z zestawień przesyłanych przez Dyrektora Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, Centrum Kompetencyjne Dział Centrum SENT wynikało, że w okresie obejmującym rok 2020 do 29 stycznia 2021 r. wystąpiły nieprawidłowości dotyczące braku podania dodatkowych danych, tj. stanów liczników i numerów dystrybutorów w 9 zgłoszeniach SENT. Spółka w piśmie z dnia [...] sierpnia 2022 r. dodatkowo zwróciła uwagę, że posiada tylko jedną stację autogazu i jeden dystrybutor znajdujący się w miejscowości S.. Wskazała, że od chwili ogłoszenia pandemii COVID-19 radykalnie spadła łączna sprzedaż w przedsiębiorstwie (o 54% w kwietniu 2020 r. do analogicznego okresu 2019 r.). To samo dotyczy ilości sprzedanego gazu i obecnie mimo upływu prawie 2 lat sytuacja nie powróciła do stanu poprzedniego. Jej zdaniem takie firmy jak Spółka zagrożone są brakiem dostaw paliwa i narażone na straty finansowe w związku z konfliktem zbrojnym na Ukrainie i związanego z tym największego od kilkudziesięciu lat kryzysu paliwowego. Podniosła również, że Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC) nie była precyzyjnie zaprogramowana, bowiem pozwalała na zamknięcie zgłoszenia lub jego aktualizację pomimo niewypełnienia wszystkich pól. Dodatkowo wskazała, że do ustawy SENT dodano art. 30 ust. 4, umożliwiający niewszczynanie postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej. Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej ponownie nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł z tytułu nieuzupełnienia w zgłoszeniu SENT[...] dodatkowych danych, tj. stanów liczników oraz numerów dystrybutorów. Skarżąca ponownie nie zgadzając się z decyzją organu I instancji wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c § 1 i 2, art. 23 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny jak i ważny interes podmiotu, art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT poprzez nieumorzenie postępowania pomimo, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w związku z przeoczeniem, które miało miejsce w szczycie pandemii (miesiąc zimowy), nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c § 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT i w zw. z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności poprzez nałożenie na odbiorcę towaru wysokiej i nieproporcjonalnej kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem wyłączenie wymagania formalnego uzupełnienia danych, w sytuacji gdy w związku z dostawą towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a błąd formalny wynikał tylko i wyłącznie z przeoczenia, a sankcja, która w przypadku pojedynczych zgłoszeń, wynosi 10.000 zł i jest bliska lub przekracza 100% wartości brutto dostarczonego towaru, jest drakońska, nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20). Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie kary z tytułu nieuzupełnienia w zgłoszeniu SENT[...] dodatkowych danych, podczas gdy takie zgłoszenie nie dotyczy spółki i takie zgłoszenie nie było przedmiotem wszczętego postępowania bowiem nie zostało wskazane w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...] lipca 2021 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. W uzasadnieniu przywołano treść art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 ust. 1 oraz ust. 5 ustawy SENT, a także § 4 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem przewozu był gaz propan butan w ilości 3000 litrów, a zatem przewóz ten podlegał systemowi monitorowania przewozu. Dodatkowo art. 7c ustawy SENT przewiduje że w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że od 1 stycznia 2020 r. zgodnie z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz.1663 ze zm.) w zgłoszeniu przewozu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, numery fabryczne dystrybutorów oraz objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Organ odwoławczy wskazał, że podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik, podmiot sprzedający oraz podmiot nabywający są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia (art. 8 ust. 1 ustawy SENT). Z akt sprawy wynika, że O. Sp. z o.o. przesłała do rejestru zgłoszenie przewozu towaru objętego pozycją CN 2711 i uzupełniła o dane wskazane w art. 5 ust. 2 ustawy SENT. Zgłoszeniu nadany został numer referencyjny SENT[...] oraz status "kompletne". Zgłoszenie SENT[...] było elementem zgłoszenia zbiorczego [...] Przewozu dokonywała T. Sp. z o.o. Kolejnej modyfikacji zgłoszenia SENT[...] dokonał podmiot odbierający, czyli skarżąca - wskazując w polu "Informacje o zamknięciu zgłoszenia przywozu", że dostawa jest zgodna ze zgłoszeniem. Na podstawie historii zgłoszenia stwierdzono, że odbiór towaru przewożonego według zgłoszenia SENT[...] został potwierdzony przez K. W.. Z analizy zgłoszenia SENT[...] wynika, że odbierający nie podał dodatkowych danych określonych na podstawie art. 7c ustawy SENT, tj. stanów liczników oraz numerów dystrybutorów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT organ odwoławczy wyjaśnił, że regulacja ta dotyczy zakazu wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie o nałożenie kary pieniężnej, z tytułu naruszeń podlegających zgodnie z ustawą SENT karze pieniężnej, w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, tych naruszeń ex post, przy jednoczesnym ustaleniu, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca miała prawny obowiązek wskazać dodatkowe dane dotyczące stanu licznika i numeru fabrycznego dystrybutora. Jeżeli nie uzupełniła zgłoszenia o wymagane dane, naruszyła przepisy ustawy SENT, co skutkuje nałożeniem kary pieniężnej. Zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W przedmiotowej sprawie podmiotem odbierającym była Spółka, w związku z tym na niej ciążył obowiązek uzupełnienia zgłoszeń przewozu o dodatkowe dane. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu monitorowania przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały tak ukształtowane, że przewidują sankcję pieniężną za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów ustawy. Bez znaczenia pozostaje przypadkowość naruszenia, błąd, omyłka czy niesprzyjające okoliczności zewnętrzne utrudniające wypełnienie wymogów ustawy, a także ewentualność narażenia państwa na straty finansowe. Każdy uczestnik obrotu prowadzący działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów wrażliwych (paliw i produktów pochodnych) powinien podjąć działania minimalizujące ryzyko występowania nieprawidłowości. Jednocześnie ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmiany, natomiast w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, wprowadził instytucję odstąpienia od wymierzenia kary. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. W myśl art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Organ odwoławczy – z powołaniem się na orzecznictwo – wyjaśnił pojęcia "ważnego interesu podatnika" (w tym przypadku podmiotu odbierającego) oraz "interesu publicznego". Wskazał również, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Jest to również rozstrzygnięcie o charakterze uznaniowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie podzielił argumentację organu I instancji, że skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała swojego ważnego interesu utożsamianego z wyjątkową sytuacją. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej działalności gospodarczej oraz zagrażałoby bytowi. Spółka bowiem za lata 2018-2020 uzyskała odpowiednio przychody na poziomie 6.417.265.54 zł (za 2018 r.), 5.079.525,67 zł (za 2019 r.) oraz 4.289.999,20 zł (za 2020 r.). W tym okresie dochód wyniósł 54.559,61 zł (za 2018 r.), 78.402,78 zł (za 2019 r.) oraz 142.615,49 zł (za 2020 r.). Dodatkowo wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, że jej sytuacja finansowa pomimo pandemii uległa poprawie wykazując tendencje wzrostową dochodu. Tym samym Spółka nie wskazywała, że zapłata kary pieniężnej spowoduje drastyczne pogorszenie sytuacji finansowej. Ponadto z rachunków zysków i strat za lata 2017-2020 skarżącej wynika, że firma osiągnęła zysk w tych latach odpowiednio: 109 tys., 39 tys., 58 tys., 109 tys. Skarżąca nie ponosiła straty z wykonywanej działalności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, obciążenie karą nie wiąże się z zagrożeniem dla skarżącej i jej istotnego interesu i nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub aby brakowało jej środków na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej. Przejściowe trudności związane ze stratą z prowadzonej działalności czy zachwiany poziom płynności finansowej nie są podstawą do automatycznego udzielenia ulgi, są bowiem elementem ryzyka gospodarczego. Poza tym udzielenie ulgi w takim stanie faktycznym prowadziłoby do nieuzasadnionego faworyzowania skarżącej i godziłoby w zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w okresie obejmującym rok 2020 do 29 stycznia 2021 r. wystąpiły nieprawidłowości dotyczące braku podania dodatkowych danych, tj. stanów liczników i numerów dystrybutorów w 9 zgłoszeniach SENT, co świadczy o co najmniej lekceważącym stosunku skarżącej jako podmiotu odbierającego, do obowiązków nałożonych ustawą SENT. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT poprzez nieumorzenie postępowania pomimo, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w związku z przeoczeniem, które miało miejsce w szczycie pandemii (miesiąc zimowy), nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zatem karanie legalnie działającego przedsiębiorcy nie ma żadnego uzasadnienia, 2. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d, art. 7c ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny jak i ważny interes podmiotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, 3. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c § 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na odbiorcę towaru wysokiej i nieproporcjonalnej kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem wyłączenie formalnego wymagania uzupełnienia danych w systemie teleinformatycznym, w sytuacji gdy w związku z dostawą towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, błąd formalny wynikał tylko i wyłącznie z przeoczenia, a sankcja, która w przypadku pojedynczych zgłoszeń, wynosi 10.000,00 zł i jest bliska lub przekracza 100% wartości brutto dostarczonego towaru, jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przedsiębiorcy obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przedsiębiorcę by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.4.2021 r., C- 935/19). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu. W uzasadnieniu podkreśliła raz jeszcze, że w sprawie nie doszło do nawet najmniejszego, choćby potencjalnego, naruszenia należności publicznoprawnych. Wysokość podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie została w najmniejszym stopniu uszczuplona działaniami skarżącej. Spółka nie miała zamiaru w najmniejszym stopniu naruszyć interesu fiskalnego Skarbu Państwa, a stwierdzone naruszenia dla tego interesu miały charakter irrelewantny. Pomimo nieprzekazywania określonych danych do zgłoszeń SENT należności publicznoprawne nie zostały chociażby hipotetycznie zagrożone. W związku z wypełnianiem licznych obowiązków związanych z obrotem towarami akcyzowymi, a także w związku ze współpracą z jednym, dużym i rzetelnym kontrahentem (O. Sp. z o.o.) nawet teoretycznie nie mogło w sprawie dojść do naruszenia interesu fiskalnego Skarbu Państwa. Już samo wszczęcie postępowania gwarantuje, że skarżąca wprowadzi konieczne procedury mające na celu lepsze wypełnianie obowiązków publicznoprawnych. Wszystkie te okoliczności wskazują, że cele ustawy SENT zostały już osiągnięte w zakresie prewencji przed wystąpieniem podobnych naruszeń w przyszłości, gdyż spółka będąca doświadczonym przedsiębiorcą szanującym normy prawne dołoży wszelkich starań, aby podobne naruszenia nie zaistniały w przyszłości. Skarżąca argumentowała, że obecne uwarunkowania ekonomiczne związane z obrotem paliwami płynnymi, w tym kryzys paliwowy wywołany inflacją oraz wojną na Ukrainie nie sprzyja prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Podkreśliła także, że przeoczenie miało miejsce w szczycie pandemii. Ta okoliczność powinna być również wzięta pod uwagę, w szczególności że z powodu pandemii Państwo deklarowało wspieranie przedsiębiorców (tarcze finansowe). Nałożenie dotkliwej kary finansowej za naruszenie popełnione w tym czasie jawi się jako zwyczajnie niesprawiedliwe. Skarżąca podkreśliła, że po wprowadzeniu obowiązku wpisywania dodatkowych danych przy odbiorze LPG na cele napędowe, takich jak m. in. stan licznika, Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC) nie była precyzyjnie zaprogramowana, bowiem pozwalała na zamknięcie zgłoszenia lub jego aktualizację pomimo niewypełnienia wszystkich pól, które zgodnie z ustawą były obowiązkowe, a których system nie wyświetlał jako obowiązkowe. Platforma PUESC stanowi element całego systemu i luki lub błędy w jej funkcjonowaniu nie powinny obciążać przedsiębiorców. Zdaniem skarżącej w związku z powyższym w niniejszej sprawie powinno dojść do umorzenia postępowania. Skarżąca zwróciła również uwagę, że w wyniku nowelizacji ustawy SENT dodano przepis art. 30 ust. 4, zgodnie z którym w przypadku gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT. Jej zdaniem kontrolę SENT, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w ustawie o KAS, zgodnie z art. 62 ust. 5 pkt 1a oraz art. 54 ust. 2 pkt 13 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS. O tym, że kontrola przewozu towarów uregulowana w ustawie SENT stanowi kontrolę celno-skarbową świadczą również głosy podnoszone w doktrynie (D. Zalewski, Przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego po kontroli SENT, MOPOD rok 2022 numer 2, str. 15). Skarżąca podkreśliła także, że w interesie publicznym leży odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, niebędącej konieczną i proporcjonalną reakcją na stwierdzone naruszenie. Sankcje nakładane na podstawie ustawy SENT mają za cel oddziaływanie prewencyjno-dyscyplinujące - i to w związku z tym celem należy interpretować cały szereg regulacji związanych ze stosowaniem tej ustawy. W przypadku skarżącej cele ustawy zostały już w pełni osiągnięte, bowiem uzyskała w ten sposób wiedzę o stwierdzonej nieprawidłowości i więcej do jej wystąpienia nie dopuści. Tak wysoka kara pieniężna zupełnie nie koresponduje z charakterem stwierdzonego naruszenia. Przywołano również szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego na potwierdzenie argumentacji. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że sankcje podatkowe przewidziane w ustawie o VAT mają służyć "poprawie ściągalności VAT poprzez karanie za błędy (...) i zmierzają do zapewnienia prawidłowego poboru podatku". Tożsame w zasadzie jest uzasadnienie dla wprowadzenia sankcji przewidzianych w ustawie SENT. Dlatego w ocenie skarżącej sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście unijnych przepisów VAT i zasady neutralności tego podatku. Wynika to z tego, że w przypadku błędu, nawet gdy w sposób oczywisty nie istnieje ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, na stronę (na ogół podatnika - podmiot odbierający lub nadawcę, w zależności od rodzaju przewozu) jest nakładana sankcja. W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C- 935/19. Dotyczy on co prawda sankcji VAT, ale tezy zawarte w wyroku mają uniwersalny charakter, w tym stanowią istotną wytyczną dla ustalenia zasadności odstąpienia od nałożenia kary. Skarżąca zwróciła również uwagę na wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-583/20. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2023 r. skarżąca podniosła dodatkowo, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w sprawie innego przedsiębiorcy, który w toku wielokrotnego odbierania paliwa jeden raz nie zaktualizował zgłoszenia SENT o wymagane dane – uchylił decyzję o nałożeniu kary i umorzył postępowania. W ocenie skarżącej jej sytuacja jest zbliżona i w związku z tym organy powinny traktować podmioty będące w takiej samej sytuacji faktycznej jednakowo. Odmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa. Jednocześnie skarżący załączył zanonimizowaną wersję decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. W odpowiedzi organ odwoławczy pismem z dnia [...] maja 2023 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, jednocześnie zawracając uwagę, że w przypadku sprawy będącej przedmiotem skargi wystąpiły nieprawidłowości dotyczące braku podania dodatkowych danych, tj. stanów liczników i numerów dystrybutorów w 9 zgłoszeniach SENT. Natomiast w sprawie, w której zapadło rozstrzygnięcie dołączone do pisma z dnia [...] kwietnia 2023 r., poza decyzją będącą przedmiotem odwołania brak jest innych dokumentów, z których wynikałoby naruszenie przez podmiot kontrolowany przepisów prawa celnego, podatkowego lub regulujących monitorowany przewóz drogowy, co wskazano w treści tej decyzji. Tym samym nie można uznać, że ocena prawna z dołączonej decyzji, winna mieć zastosowanie w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy. Ponadto w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT przewidziano, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W oparciu o delegację ustawową wyrażoną w art. 3 ust. 11 ustawy SENT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 1477 z. zm.). Zgodnie z § 1 pkt 4 tego rozporządzenia, które obowiązywało w okresie dokonania zgłoszenia SENT w stanie faktycznym niniejszej sprawy, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Z niekwestionowanych ustaleń organów, w niniejszej sprawie Spółka była odbiorcą gazu płynnego LPG, dostarczonego do stacji paliw w S. . Na podstawie zgłoszenia SENT[...] z dnia [...] stycznia 2021 r. dostarczono 3.000 litrów gazu propan-butan klasyfikowanego do pozycji CN 2711, a zatem był to towar objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Skarżąca potwierdziła odbiór towaru według SENT[...] w dniu 1 lutego 2021 r. o godzinie 12:15. Skarżąca nie uzupełniła jednak zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika dystrybutora. Użytkownikiem dokonującym zamknięcia zgłoszenia SENT był K. W., czyli Prezes Zarządu Spółki. W związku z powyższymi ustaleniami, przyjętymi za podstawę zaskarżonej decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i niekwestionowanymi przez skarżącą, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy SENT podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. Bezsprzecznie zatem w stanie faktycznym sprawy skarżąca była podmiotem odbierającym. Przepis art. 7c ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. W ust. 2 art. 7c ustawy zawarta została delegacja, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. W oparciu o wskazaną delegację ustawową zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1663 z poźn. zm.), które obowiązywało w czasie dostawy towarów realizowanej w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z § 3b tego rozporządzenia, dodanym z dniem 1 lutego 2020 r. na mocy rozporządzenia zmieniającego z dnia 17 września 2019 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1873), w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10 h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Bezsprzecznie w okolicznościach sprawy towar objęty pozycją CN 2711 został dostarczony do prowadzonej przez skarżącą stacji paliw ciekłych. W związku z tym na skarżącej, jako podmiocie odbierającym, spoczywał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Natomiast przeprowadzona kontrola historii zgłoszeń wykazała, że skarżąca nie wykonała wszystkich spoczywających na niej obowiązków, gdyż nie uzupełniła zgłoszeń SENT o wymagane dane dotyczące zarówno numerów fabrycznych dystrybutorów, jak i stanów liczników dystrybutorów, z których wydawany jest towar, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika. Dane dotyczące numeru dystrybutora oraz stanu licznika skarżąca wskazała dopiero w piśmie z dnia [...] sierpnia 2021 r., po wezwaniu przez organ do złożenia wyjaśnień. Z przepisu art. 21 ust. 2d ustawy SENT wynika zaś jednoznacznie, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W zaistniałych okolicznościach sprawy powołany przepis stanowił zatem podstawę do nałożenia na skarżącą kary w określonej w tym przepisie wysokości. Zdaniem skarżącej postępowanie w przedmiocie nałożenia na nią kary nie powinno być wszczęte z uwagi na treść art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT, gdyż w sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W tym zakresie zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 30 ust. 4. Przepis art. 30 ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Zgodnie zaś z ust. 4 art. 30 ustawy SENT jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, oprócz niewystąpienia uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest ujawnienie naruszenia, podlegającego zgodnie z ustawą karze pieniężnej, w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813, ze zm.). W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i doktrynie prawniczej, ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21 oraz G. Musolf [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1). Czynności przeprowadzone w niniejszej sprawie skutkujące ujawnieniem naruszenia, nie stanowiły zatem postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy ujawnione naruszenie nie zostało też stwierdzone podczas kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Powołane ostatnio przepisy, dotyczące zakresu kontroli celno-skarbowej, stanowią, że kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów: 1) prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2) prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty dotyczące czynności podjętych przez organ przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie wskazują, że czynności te nie stanowiły kontroli zagadnień wymienionych w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a miały na celu sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 7c ustawy SENT. W szczególności w aktach znajdują się wydruki formularza SENT811 – formularza przewozu towarów podczas kontroli na drodze. Analiza zapisów uwidocznionych w tych formularzach doprowadziła organy do niekwestionowanego przez stronę ustalenia o niewypełnianiu przez skarżącą, będącą podmiotem odbierającym, zgłoszenia SENT w zakresie tych pól, w których winny znaleźć się dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów, jak i stanów liczników dystrybutorów, z których wydawany jest towar, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika. Powoływany przez skarżącą przepis art. 30 ust. 4 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy naruszenie przepisów tej ustawy zostanie wykryte niejako "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego. Natomiast w sytuacji, gdy celem kontroli jest badanie przestrzegania przepisów ustawy SENT bądź jest to kontrola drogowa, przepis ten nie znajduje zastosowania. Można także zwrócić uwagę, że z dniem 16 kwietnia 2022 r. do art. 30 ustawy SENT został dodany ust. 1a, według którego w przypadku stwierdzenia, w trakcie analizy danych w rejestrze, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podmiotu, który dopuścił się naruszenia. Natomiast treść art. 30 ust. 4 ustawy SENT pozostała niezmieniona i nadal odnosi się tylko do sytuacji opisanej w ust. 1 tego artykułu. Skarżąca podnosi również i szeroko argumentuje, że w sposób nieuprawniony organy nie odstąpiły od nałożenia na nią kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny jak i ważny interes Spółki, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d, oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Należy wskazać, że podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Jednak stosownie do treści art. 21 ust. 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W sprawie niniejszej Spółka przed organem złożyła wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, jednak w ocenie Sądu organy bez naruszenia prawa ustaliły i oceniły, że przesłanki do uwzględnienia wniosku (ważny interes strony, interes publiczny) nie wystąpiły, przy czym ustaleń tych orany dokonały podejmując również czynności wyjaśniające z urzędu. Przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego) została właściwie zinterpretowana przez organy, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o odmowie jej zastosowania. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane przez skarżącą oraz trafnie organ nie stwierdził jej wystąpienia z urzędu. Z akt sprawy i przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania, skoro skarżąca znajduje się w co najmniej dobrej kondycji finansowej, jej zysk netto w latach 2017 – 2020 wzrósł z kwoty 39 tys. zł w 2018 r. do 109 tys. zł w 2020 r., nie posiada ona żadnych zaległości podatkowych i niepodatkowych, a w kolejnych latach 2018-2020 odnotowała rosnące dochody odpowiednio na poziomie 54.559,61 zł (za 2018 r.), 78.402,78 zł (za 2019 r.) oraz 142.615,49 zł (za 2020 r.). Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której przedsiębiorca wykazuje coraz niższe wyniki finansowe, ale właśnie z sytuacją odwrotną – wskazującą na rozwój Spółki i uzyskiwanie przez nią coraz lepszych wyników finansowych. Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie Spółki występuje ważny interes z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jej funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w jej byt pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak Spółka nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały ze względów dla niej ważnych i innych niż ekonomiczne. Stąd prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że ważny interes strony jako przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy SENT nie wystąpił w sprawie niniejszej. Jeśli chodzi o przesłankę interesu publicznego to jest to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (vide np. wyrok z 14 października 2021 r., II GSK 885/21). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustalenie czy przesłanka ta zachodzi powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (vide np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo). Organ winien rozważyć, czy sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Jak wskazał sąd kasacyjny w sprawie II GSK 801/22, "Istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy SENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności. W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy –"uzasadniony". Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak to, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie mają charakter incydentalny, nie noszą znamion działania celowego, czy nie są przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22)". W tym kontekście wskazać trzeba, że jako usprawiedliwienie zaniechania uzupełnienia zgłoszenia o dodatkowe dane skarżąca konsekwentnie wskazywała na niezawiniony błąd pracownika, nieumyślność tego zaniechania wywołaną niedoświadczeniem pracownika, dużą rotacją pracowników w owym czasie spowodowaną zachorowania mi na SARS-CoV 2. Co do zasady ani organ, ani sąd nie kwestionują prawdziwości tych twierdzeń, z tym że nie ma to znaczenia dla oceny legalności ukarania na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy SENT. Podobnie jak brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, współpracowanie z organem, wysokość kary odpowiadającej prawie wartości przewożonego towaru. Również i te okoliczności nie mają wpływu w sprawie niniejszej na końcową ocenę organu odwoławczego o niewystąpienia interesu publicznego w odstąpieniu od kary, którą sąd podziela jako nienaruszającą prawa. Przede wszystkim wskazać trzeba, że konstrukcja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenia ustawy SENT nie uzależnia jej zastosowania od stwierdzenia wystąpienia bądź niewystąpienia zawinienia, niedbałości, niedbalstwa czy niestaranności. Niedoświadczenie pracownika, którego nieuwaga, zdaniem skarżącej bezpośrednio przyczyniło się do nieuzupełnienia zgłoszenia świadczy o niedoskonałościach w zorganizowaniu pracy (co może być wywołane różnymi przyczynami) ale samo w sobie uzasadniać odstąpienia od nałożenia kary nie może. Dodatkowo, okoliczność ta zestawiona z faktem zaistnienia w Spółce nie tylko naruszenia ocenianego w sprawie niniejszej, ale też innych (stwierdzono nieprawidłowości w sumie w 9 przewozach realizowanych w ramach ustawy SENT, w których na Spółce ciążyły obowiązki w ramach tej ustawy) świadczy o powtarzaniu się nieprawidłowości. Nie może to zostać pominięte przy ocenie powodów nieuzupełnienia zgłoszenia a następnie przy konkluzji o wystąpieniu bądź niewystąpieniu przesłanki interesu publicznego. Przy czym skarżąca pomija zupełnie tą okoliczność, w żaden sposób się do niej nie odnosząc w skardze. Sąd zwraca uwagę, że celem ustawy SENT jest zapewnienie skuteczniejszego monitorowania przewozu towarów wrażliwych, typowanie przewozów do kontroli, poznanie schematów działania tzw. szarej strefy, co ma przyczynić się do zweryfikowania rzeczywistej ilości transportowanego towaru wrażliwego, wyeliminowania sytuacji powstania uszczuplenia należności publicznoprawnych skutkujące ochroną legalnego obrotu tymi towarami. Ocena faktu powtarzających się nieprawidłowości w Spółce nie może bowiem pomijać, że w okresie od 18 kwietnia 2017 r. do 29 stycznia 2021 r. dokonano łącznie 80 zgłoszeń, przy czym jedynie w 2020 r i na początku 2021 r. aż 9 zgłoszeń było nieprawidłowych, co stanowi ponad 11% ogółu. Odstępowanie od ukarania zasadne będzie w sytuacji, gdy zaniechanie powstaje w szczególności na skutek okoliczności niezależnych od podmiotu odpowiedzialnego bądź na skutek uchybień, za które ukaranie nie będzie przydatne do osiągnięcia skutku regulacji ustawy SENT (gdy zachwiana byłaby proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością). Jak wskazał sąd w sprawie II GSK 885/21, jeśli nałożenie kary pieniężnej nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego, należy od kary odstąpić. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej, bowiem niewywiązanie się z obowiązków nie miało charakteru incydentalnego, ale wskazuje raczej na ciągłe zaniedbywanie obowiązków odbiorcy i jak podkreśla organ odwoławczy na lekceważący stosunek Spółki do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Okoliczności sprawy nie wskazują więc, aby wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na interes publiczny. Wskazać też trzeba, że ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów ustawodawca nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., II GSK 100/21). Klauzula interesu publicznego, w kontekście stosowania sankcji administracyjnej, wymaga od organu uwzględnienia czy w danym przypadku jej zastosowanie jest uzasadnione i współmierne z punktu widzenia celów ustawy, zgodnie z zasadą proporcjonalności. W związku z tym istotna jest ocena całokształtu działań danego podmiotu w konkretnej sytuacji faktycznej, w tym wagi stwierdzonych naruszeń. Ocenę taką organ odwoławczy w sprawie niniejszej przeprowadził. Nałożona kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do stwierdzonych naruszeń. Należy podkreślić, że nieprawidłowości i zaniedbania po stronie skarżącego w zakresie przewozów realizowanych w zgłoszeniach SENT występowały kilkukrotnie. Tymczasem nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania (działania) Spółki przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania utrudniając związku z tym realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy". Stwarzały też ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, choć od faktu wystąpienia uszczuplenia ukaranie nie jest w istocie zależne. Innymi słowy zakres stwierdzonego uchybienia stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Nie mogą również odnieść skutku argumenty odwołujące się do proporcji wysokości kary w stosunku do rynkowej wartości dostarczonego odbiorcy towaru. Skoro, jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy SENT, kary mają cel prewencyjny, to muszą działać odstraszająco, zapobiegać sytuacjom naruszeń. Ten skutek trudny byłby do osiągnięcia, mając na uwadze skalę obrotu towarami wrażliwymi i możliwy zakres nadużyć, gdyby kara bilansowała się z uzyskiwanym przychodem z konkretnej dostawy. Zatem ten argument skarżącej jest nieskuteczny w kontekście zasady proporcjonalności. Odnosząc się również do argumentacji skarżącej, że jej sytuacja jest podobna do sytuacji innego podmiotu – wobec którego organ II instancji uchylił nałożoną karę pieniężną i umorzył postępowanie – to należy z całą stanowczością podkreślić, że obie te sytuacje są zupełnie odmienne. Nie można bowiem porównywać jednokrotnego naruszenia przepisów ustawy SENT z wielokrotnym niedopełnieniem obowiązków wskazania w zgłoszeniu SENT stanu liczników i numery dystrybutora. W związku z tym nie mamy w takim przypadku do czynienia z nierównym traktowaniem podmiotów na gruncie prawa. Jednocześnie – w ocenie Sądu – także zarzuty wskazujące na naruszenie procedury nie znajdują uzasadnienia. Organ bowiem zgromadził obszerny materiał dowodowy zarówno ten przedłożony przez samą skarżącą jak i pozyskany z urzędu. Zapewnił skarżącej czynny udział w sprawie – z czego skarżąca niewątpliwie korzystała. Sąd nie dostrzega w związku z tym naruszeń, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu II instancji. Na koniec należy odnieść się to zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Skarżąca podkreśla, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście unijnych przepisów VAT i zasady neutralności tego podatku. W powołanym przez skarżącego postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 października 2021, sygn. C-583/20 (sprawa węgierska) stwierdzono: "Artykuł 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mająca na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa od 30% do 40% wartości towarów". Z kolei we wskazanym w skardze wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. (sygn. C-935) Trybunał Sprawiedliwości wskazał: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 marca 2023 r. sygn. II SA/Bk 140/23 (LEX nr 3539340), iż nie można zgodzić się, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie w sztywnej wysokości, bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Zatem sankcja jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku VAT. W tym podatku realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może stanowić rodzaj neutralności, jednak jest to inna instytucja niż neutralność w podatku VAT. Powołane wyroki TSUE, zarówno ten dotyczący stosowania sankcji przewidzianych w węgierskim systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (C-583) jak i polskiej ustawy VAT przewidującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sztywnej wysokość (C-935), nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Dotyczą one innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym. Polska ustawa SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i co więcej przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Sankcje za naruszenie przepisów nie są sztywno określone, ani nie są ustalane automatycznie. Sankcje są nakładane przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli i postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiałów i dowodów. Strona ma możliwość przedłożenia dokumentów, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary. Organ podatkowy ma możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że sankcje przewidziane w ustawie SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT (w węgierskim odpowiedniku sankcje były określone w sposób sztywny). Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).