III SA/Łd 605/17

Dnia 12 lipca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Pomocnik sekretarza Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 roku sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 września 2017 roku o sygn. akt III SA/Łd 605/17; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 3. zasądza od "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 2200 (dwa tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 5. zwraca z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz strony skarżącej "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. – kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu nienależnie uiszczonego wpisu sądowego od skargi zaksięgowanego w dniu 1 czerwca 2017 roku pod poz. 2744.

Decyzją z dnia (...), nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz.1948 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie wymierzenia Ax Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem w wysokości 12 000 zł. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 3 lutego 2015r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w lokalu "Bx" mieszczącym się w Ł. przy ul. Ay 21 czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli stwierdzono, że w przedmiotowym lokalu znajdowały się dwa urządzenia o nazwie: Apollo Games nr (...) i Apex nr (...). W wyniku eksperymentu przeprowadzonego na urządzeniu Apollo Games nr (...) polegającego na odtworzeniu gry ustalono, że w grach na przedmiotowym urządzeniu występuje element losowości, ponieważ gracz nie ma wpływu na wynik gry, a w grach podały wygrane pieniężne. Kontrolujący stwierdzili, że gry na ujawnionym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wymierzył Ax Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej wniosła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych -poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, pomimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.Urz.UE.L.1998.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.; 2) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżąca nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może być w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry; 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. przez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzenie gier na automatach poza kasynem do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie odwoławcze. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że w art. 2 ust.3 i 5 u.g.h. zawarta jest definicja gry losowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że gra zawiera element losowości, jeśli wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) przez uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. W przypadku kontrolowanego automatu, po uruchomieniu gry przez grającego, nie ma on wpływu na ustawienie się konfiguracji gry, bowiem po wyborze gry za pomocą przycisku na ekranie dotykowym i uruchomieniu jej przyciskiem start na panelu sterowania automatu wynik dla grającego jest nieprzewidywalny, takiej grze można przypisać cechy losowości. Prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku, nie zależy on też od umiejętności, czy sprawności grającego, bowiem o odpowiedniej konfiguracji licznika decyduje mechanizm urządzenia, a nie działania gracza, który nie ma wpływu na moment zatrzymania gry i końcową konfigurację. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na ujawnionym automacie są grami na automacie w rozumieniu art 2 ust. 5 u.g.h., prowadzone są bowiem na urządzeniu elektronicznym, w których gra zawiera element losowości i ma charakter komercyjny. Urządzenie jest automatem do gier hazardowych, gra ma charakter komercyjny i zawiera element losowości, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art. 3 u.g.h., zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 stycznia 2015r. spółka Ax zawarła umowę dzierżawy powierzchni ze spółką Cx umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier. Z treści umowy wynika, że dzierżawca zobowiązał się do zapłaty czynszu wydzierżawiającemu w wysokości 1 950 zł płatnych od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca w którym, urządzenie przestało być eksploatowane. Wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny. Spółka nadzorowała stan urządzenia, prawidłowość jego funkcjonowania i partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że spółka Ax urządzała gry na automacie poza kasynem gry i jako urządzająca gry poza kasynem zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł. Zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Ustaleń będących przedmiotem niniejszej decyzji dokonano po przeprowadzeniu postępowania z zachowaniem przepisów określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za całkowicie chybione uznał zarzuty zawarte w odwołaniu. Ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych wprowadzona została do obrotu prawnego na podstawie obowiązujących przepisów prawa przez organy do tego uprawnione. Nie budzi wątpliwości również, że w istniejącym porządku prawnym obowiązkiem organów administracji państwowej jest stosowanie i przestrzeganie obowiązującego prawa i brak jest instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności obowiązujących aktów prawnych. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., organy podatkowe wydając decyzję w indywidualnych sprawach mają obowiązek kierowania się treścią obowiązujących przepisów. Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ogłoszone zgodnie z art. 190 § 3 Konstytucji RP, określa utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, a tym samym zwalnia organ od stosowania przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, które utraciły moc obowiązywania. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r (sygn. akt P/00, OTK-A 2002/2/13), obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraci mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Taka sytuacji odnośnie art. 89 ustawy o grach hazardowych nie miała miejsca. Wbrew stanowisku przedstawionemu w odwołaniu, ustawa o grach hazardowych obowiązuje w sposób w pełni legalny i prawnie wiążący. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 listopada 2013r sygn. akt I KZP 15/13 naruszenie wynikające z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006r (Dz.U.L 363, s. 81) obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Do czasu podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny stosownego rozstrzygnięcia brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie SN poszczególne sądy krajowe nie mają kompetencji do stwierdzania ważności bądź nieważności przepisów prawa krajowego, gdyż jedyną instytucją do tego uprawniona jest Trybunał Konstytucyjny. Dodatkowo SN stwierdził, że kwestia notyfikacji nie ma bezpośredniego wpływu na ważność przepisów prawa polskiego, ale może natomiast mieć znaczenie przy orzekaniu o ich zgodności z Konstytucją RP. Kwestionowane przez TSUE przepisy mogłyby być niestosowane dopiero w przypadku, gdyby Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok usuwający te przepisy. W dniu 11 marca 2015r. Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie rozpoznał połączone pytania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Rejonowego w Gdańsku, dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.14 ust. 1 i art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z a) art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji; b) art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny postanowił ponadto umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. Potwierdza to prawidłowość działania organów celnych w przedmiotowej sprawie. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w niewątpliwy sposób koresponduje z niekwestionowanym obecnie poglądem, że dopuszczalność wprowadzenia przez państwa członkowskie w odniesieniu do hazardu określonych ograniczeń należy rozpatrywać szerzej na gruncie prawa unijnego z uwzględnieniem podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał w wydawanych orzeczeniach, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia (reglamentację) wyłącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie. Państwa, w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny cieszyć się określoną swobodą. Ogólne wprowadzanie ograniczeń w sektorze hazardowym uzasadnione jest przeważającymi przesłankami w interesie publicznym, w tym przede wszystkim potrzebą ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego. Uzasadniając twierdzenie, że sektor hazardowy ma szczególny charakter, wyróżniający go spośród innych sektorów gospodarki, Trybunał uznał, że nie sposób w podejściu do sektora hazardowego "nie brać pod uwagę moralnego, religijnego bądź kulturowego aspektu loterii lub innych rodzajów hazardu." Trybunał podkreślił, że hazard z natury niesie ze sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości oraz ze stanowi niebezpieczeństwo - tak dla poszczególnych jednostek, jak i dla osób im bliskich. To z kolei rodzić może szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Jednocześnie ETS uznał za słuszne i możliwe do przyjęcia przeznaczenie środków uzyskanych z ewentualnych państwowych monopoli hazardowych na cele dobroczynne, czy cele użyteczności publicznej. Wobec powyższego art. 14 ust. 1 u.g.h. nie można uznać za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. oraz naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 O.p. W dniu 11 stycznia 2015r. spółka Ax zawarła umowę dzierżawy powierzchni ze spółką Cx umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier. Z treści umowy wynika, że dzierżawca będzie płacić czynsz wydzierżawiającemu w wysokości 1 950 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane. Wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny. Ustalony stan faktyczny sprawy podlega subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazane czynności pozwalają na stwierdzenie, że spółka Ax urządzała gry na automacie poza kasynem gry i jako urządzająca gry poza kasynem zgodnie z treścią art. 89 ust 2 pkt 2 u.g.h. podlegała karze pieniężnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 oraz art.107 § 1 K.k.s. wskazując, że spółka pomija różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w rozpatrywanym przypadku, a odpowiedzialnością karnoskarbową opisaną w art. 107 § 1 K.k.s. W takiej sytuacji nie ma podstaw, by zasadnie twierdzić, że karany jest dwukrotnie ten sam podmiot za ten sam czyn, gdyż spółka odpowiada na podstawie art. 89 u.g.h. za swoje działania lub zaniechania szczegółowo opisane w przepisie, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1, czy art. 107 § 4 K.k.s., ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany czyn. Postępowanie karnoskarbowe oparte jest na zasadzie winy, a o jego końcowym wyniku nie decyduje tylko ocena charakteru gry, ale także kwestia winy osoby, której postawiono zarzuty, a następnie którą oskarżono o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe. Odpowiedzialność administracyjna, przybierająca postać kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h), jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej (art. 107 § 1 K.k.s.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a dokonana ocena zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 OP poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj.: • błędne ustalenie, iż spółka jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy spółka jedynie wydzierżawiła część powierzchni w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządzał, • nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla podatnika konsekwencji w postaci poniesienia sankcji administracyjnej, tj. kary pieniężnej, podczas gdy ewentualne nieprawidłowości w działaniu niezależnego od podatnika podmiotu nie powinny rzutować na zakres uprawnień strony; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: • bezpodstawne wymierzenie kary pieniężnej wobec spółki za urządzanie gier poza kasynem gry, podczas gdy spółka nie jest podmiotem urządzającym gry hazardowe, • skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej za brak tego zezwolenia. - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 22 września 2017 r. sygn. III SA/Łd 605/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o uchyleniu powyższej decyzji. W uzasadnieniu WSA wskazał, że podstawę materialnoprawną w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej u.g.h. WSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił, że z dniem 1 marca 2017r. weszła wżycie ustawa z dnia 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz.1948 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust.1 pkt 2 lit. a przepisów wprowadzających KAS), gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt lit 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. Zgodnie natomiast z treścią art. 222 przepisów wprowadzających KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem sądu art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno - skarbowych z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust.1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. WSA wskazał, że zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu (...), czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych, to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej spółki, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem, gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił, dlaczego zastosował "stare" przepisy, mimo że od 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. W ocenie sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r., a następnie wyjaśnienie, które przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czy zachowanie skarżącej spółki jest deliktem administracyjnym. Reasumując WSA uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania, tj. art.120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. - sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a., sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej spółki kwotę 2817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 400 zł - wpis sądowy, 2400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł - opłata skarbowa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 o.p. oraz zw. związku z art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88, a także art. 12 ustawy nowelizującej, poprzez uwzględnienie skargi skarżącej pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnych rozważań dotyczących analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz nie zawiera oceny czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle art. 89 po nowelizacji oraz nie wyjaśnia jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie w sprawie stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż brak takich rozważań nie miał istotnego wpływy na wynik sprawy. 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie uznania, że stwierdzone przez sąd uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż orzeczenie organu odwoławczego w oparciu o przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed dniem 1 kwietnia 2017r. zostało wydane w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP oraz w zgodzie z art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych ( Dz.U. z 2017.r poz.88) i art. 234 ordynacji podatkowej. Organ wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i po myśli art. 188 p.p.s.a. orzeczenie co do istoty sprawy, albo 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, oraz 3) zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ oświadczył, że na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, natomiast w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej organu i uchylenia wyroku skarżący wniósł o wydanie wyroku uwzględniającego skargę strony. Wojewódzki Sad Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Stosownie do art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonania autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, w sytuacji kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 roku, II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie strony polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 5 lutego 2015 r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez stronę skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez Sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie strony skarżącej, polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiącego, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd przystąpił do ponownego rozpoznania skargi. Dokonując oceny zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał iż skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony ani nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 3 lutego 2015r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Ł. przeprowadzili kontrolę w lokalu Bx w Ł. przy ul. Ay 21, do którego spółka Ax posiada tytuł prawny. W czasie kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdowało się między innymi urządzenie do gier Apollo Games nr (...). Z powyższej kontroli został sporządzony protokół z dnia 5 lutego 2015 r., z którego wynika, że podczas czynności kontrolnych w kontrolowanym lokalu nie było przedstawiciela podmiotu kontrolowanego ani osób trzecich. Protokół został podpisany tylko przez kontrolujących. W czasie kontroli ustalono, że gra na wymienionym automacie jest grą w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W wyroku z dnia 9 listopada 2016r. w sprawie sygn. akt II GSK 2736/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samo wynajęcie lokalu za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat nie przesądza jeszcze o urządzaniu gier przez wynajmującego. Do przypisania odpowiedzialności wynajmującego niezbędne jest ustalenie czy oprócz czynszu istnieją jeszcze inne okoliczności przemawiające za jego udziałem w urządzaniu gier na automatach. Konieczne jest ustalenie czy na wynajmującym spoczywają obowiązki, które wskazywałyby na jego uczestniczenie w urządzaniu gier. Tylko w sytuacji ustalenia, że wynajmujący aktywnie partycypował w obowiązkach dotyczących organizowania gier można uznać, że był on osobą urządzającą gry. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach: II GSK 5117/16 z 31 marca 2017r., II GSK 5233/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 892/17 z 21 czerwca 2017r., II GSK 5264/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 5336/16 z 7 czerwca 2017r.). W rozpoznawanej sprawie organy celne uznały, że skarżący urządzał gry na automacie opierając się na treści umowy dzierżawy z dnia 11 stycznia 2015r. zawartej pomiędzy Ax spółką z o.o. w W. a Cx spółką z o.o. w W.. Na podstawie tej umowy skarżąca spółka wydzierżawiła lokal o powierzchni 18 m2 pod instalację urządzeń do gier. Miesięczny czynsz ustalono na kwotę 1950 zł, przy czym był on płatny od chwili uruchomienia urządzenia do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (§ 2 umowy) W przypadku włamania lub jakiekolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia wydzierżawiający być zobowiązany o tym niezwłocznie powiadomić dzierżawcę (§ 6 umowy). Zauważyć należy, że wymieniona umowa jest bardzo lakoniczna, składa się zaledwie z ośmiu paragrafów. Poza obowiązkiem określonym w § 6 nie przewidziano w niej żadnych innych obowiązków wydzierżawiającego. Tymczasem organy celne poza załączeniem umowy dzierżawy nie dokonały żadnych innych czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia, czy skarżąca spółka urządzała gry na spornym automacie. Przede wszystkim nie przesłuchano przedstawiciela spółki w celu dokonania jakichkolwiek ustaleń. Powyższe ma o tyle istotne znacznie, że jak już wyżej wskazano, podczas kontroli w lokalu nikogo nie było. Organy celne nie wyjaśniły, czy strona skarżąca miała jakieś obowiązki w stosunku do automatu, a w szczególności czy była zobowiązana do sprawowania pieczy i dbania o automat, a jeżeli tak to na czym miały polegać te czynności. Nie zostało także wyjaśnione, czy skarżąca spółka podejmowała jakieś czynności, w sytuacji gdy w automacie zabrakło pieniędzy na wygrane (czy spółka dosypywała pieniądze do automatu, czy powiadamiała o tym serwisanta, który uzupełniał pieniądze w automacie i zostawiał je dla gracza, czy strona skarżąca przekazywała pieniądze zostawione przez serwisanta i.t.p.). Nie wyjaśniono także kto włączał i wyłączał przedmiotowy automat, czy też był on podłączony na stałe. Jest rzeczą zrozumiałą, że automat do gier może funkcjonować jedynie po podłączeniu go do energii elektrycznej. Okoliczność ta była niejako przewidziana w umowie dzierżawy, bo jest rzeczą oczywistą, że zainstalowanie automatu w lokalu spółki wiązało się z podłączeniem go do prądu, zaś opłata za energię elektryczną była wkalkulowana w wysokość miesięcznego czynszu. Nie wiadomo także czy strona skarżąca w ogóle posiadała klucze do automatu oraz kto zamykał i otwierał lokal (w czasie kontroli nie było ani przedstawiciela wydzierżawiającego ani dzierżawcy). Materiał dowodowy jest bardzo skromny. Składają się na niego dokumenty sporządzone w dniu kontroli (protokół kontroli i protokół zatrzymania rzeczy) oraz umowa dzierżawy z 11 stycznia 2015r. Zauważyć należy, że wezwaniem z dnia 6 marca 2015 organ zwrócił się o załączenie umowy najmu lokalu do spółki Cx (właściciela automatu), a nie do strony skarżącej. Żadnego innego postępowania dowodowego nie przeprowadzono. W szczególności nie przesłuchano stron umowy dzierżawy. W oparciu o tak skromny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że spółka Ax urządzała gry na automacie. W przekonaniu sądu brak jest podstaw do uznania, że zapewnienie przez skarżącego energii elektrycznej do automatu oznacza, że urządzał on gry na automacie, w sytuacji gdy nawet nie przesłuchano wspólnika spółki Ax A. D.. Istotne znaczenie ma zaś to, że aby uznać, że określony podmiot urządza gry na automacie konieczne jest wykazanie, iż aktywnie uczestniczy on w czynnościach organizowania gier, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automacie. W rozpoznawanej sprawie organy administracji takiej aktywności skarżącego nie wykazały. Samo wydzierżawienie lokalu, pobieranie czynszu w wysokości 1950 zł, zapewnienie dostępu do automatu i dostarczenie energii elektrycznej nie jest równoznaczne z urządzaniem gier na automacie. W ocenie sądu postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący zaś w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, że strona skarżąca urządzała gry na automacie. Zarzut skargi w tym zakresie należało uznać za uzasadniony. Sądowi z urzędu wiadomo, że wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r. w Łodzi w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 54/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...), wydaną na podstawie tej samej kontroli z dnia 3 lutego 2015 r. (protokół kontroli z dnia 5 lutego 2015 r.) wymierzającą stronie skarżącej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie APEX nr (...) poza kasynem gry. Od powyższego wyroku została wniesiona przez pełnomocnika organu skarga kasacyjna. Argumenty przytoczone w skardze kasacyjnej nie wynikają ze zgromadzone w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, a ponadto organ nie dokonał ich oceny w uzasadnieniu decyzji, mimo że zaskarżona decyzja wydana została po przeprowadzeniu ww. kontroli. Dotyczy to zwłaszcza stwierdzenia, że spółka świadomie ignorowała przepisy dotyczące koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu, wskazując na kontrole przeprowadzone w dniu 16 marca 2015 r. w innym lokalu, tj. w lokalu "Dx" w Ł. przy ul. By 155, kontroli przeprowadzonej w dniu 7 września 2015 r. w lokalu "Bx w Ł. przy ul. Cy 40. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku. Jednocześnie w pkt 3 wyroku, Sąd zasądził od Ax spółki z o.o. w W.na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 w zw. z art. 179a p.p.s.a.). Zasądzona kwota obejmowała zwrot kosztów zastępstwa procesowego ustalonych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w wysokości 2700 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 200 zł. W pkt 4 wyroku Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Ax spółki z o.o. z siedzibą w W. zwrot kosztów postępowania w wysokości 2200 zł, na które składają się koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w wysokości 1800 zł oraz wpis od skargi w wysokości 400 zł. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w części na podstawie art. 206 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, (...). Ponieważ art. 206 p.p.s.a. dotyczy kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o czym mowa w art. 205 p.p.s.a., obejmuje swoim zakresem także miarkowanie wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika procesowego. Określając wysokość wynagrodzenia takiego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy adwokata (adwokata), przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygając kwestię kosztów postępowania Sąd uwzględnił okoliczność, że pełnomocnik nie sporządził skargi oraz nie brał udziału w rozprawie. W pkt 5 wyroku Sąd, na podstawie art. 225 p.p.s.a., zwrócił na rzecz skarżącej Ax spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 400 zł tytułem zwrotu nienależnie uiszczonego wpisu sądowego od skargi. B.K.