III SA/Gl 440/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: zawiesić postępowanie sądowe.

Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r/ nr [...] określającą podatnikowi Miastu Z. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. wysokości 44.908 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że podstawa do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia kosztów remontu zabytkowego budynku ratusza było przeznaczenie do od początku na siedzibę urzędu miasta. Zatem nie był on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej., Późniejsza zmiana wykorzystania budynku także na te cele nie wpłynęła na praw podatnika do odliczenia poniesionych uprzednio na remont wydatków. W skardze do sądu administracyjnego skarżący podatnik zarzucił decyzji organu odwoławczego, obok naruszenia przepisów procesowych także naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy oz 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie, że czynności polegające na technicznym przyjmowaniu wpłat od mieszkańców wynikające z ich partycypacji w kosztach przyłączy wodnokanalizacyjnych stanowią wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz - art. 86 ust. 1 z zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 3 i ust. 3 w zw. z art. 91 ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach instytucji korekty wieloletniej poprzez zakwestionowanie dokonanej przez niego kalkulacji realnej proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z treści art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że zawieszenie postępowania z powodu wskazanego w tym przepisie ma charakter fakultatywny i zależy od uznania sądu, z tym że rozstrzygnięcie innego toczącego się postępowania musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podmiot, który najpierw poniósł je działając jako gmina w ramach swojego władztwa, a następnie zmienił przeznaczenie dobra inwestycyjnego, przeznaczając je także na potrzeby prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Gmina zaczęła odliczać wydatki inwestycyjne od stycznia 2009 r. ( to odliczenie jest przedmiotem sporu w sprawie o sygn.. akt III SA/Gl 888/15 zakończonej nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 2 listopada 2015 r.) Postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. sygn.. akt I FSK 972/15 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: 1. Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?" oraz na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego. W uzasadnieniu postanowienia NSA odwołał się do orzecznictwa TSUE. Wskazał, że w wyroku w sprawie C-78/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, ECLI:EU:C:2005:335, Trybunał orzekł, iż podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (pkt 32 wyroku). Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra (pkt 33 wyroku). Tymczasem, jak dalej zauważył Trybunał zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne (pkt 34 wyroku). Nadto w tym wyroku Trybunał odpowiedział w szczególności na pytanie, czy okoliczność, iż następnie podmiot uzyskuje przymiot podatnika w zakresie określonych czynności dotyczących dobra, które nabył, nie działając w charakterze podatnika, może powodować powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od tego dobra i dokonanie korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy. Odpowiadając na to pytanie Trybunał zauważył m.in. , "że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia, Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (zob. ww. wyrok w sprawie Lennartz, pkt 11 i 12)"(pkt 38 wyroku). Powyższe rozumowanie, zdaniem Trybunału, należy "zastosować do podmiotu prawa publicznego, który w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna. W istocie podmiot ten, skoro nie działał w charakterze podatnika, podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności do celów prywatnych, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra" (pkt 39 wyroku). Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu czynności dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (pkt 40 wyroku). W ocenie NSA, stanowisko Trybunału zajęte w sprawie C-78/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, nie usuwa pojawiających się wątpliwości. Sąd pytający pragnie podkreślić, że polskie sądy administracyjne (w szczególności sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie) uzasadniając pogląd, że gminie, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powołują się na postanowienie Trybunału z dnia 5 czerwca 2014 r., w sprawie C-500/13, Gmina M., ECLI:EU:C:2014:1750). W postanowieniu tym Trybunał zajął stanowisko, że "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE [...] oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego". W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu – Trybunał wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (pkt 23 postanowienia). W uzasadnieniu tego postanowienia Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 ustawy o VAT stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (pkt 26 cytowanego postanowienia). W ocenie Sądu pytającego, odmienność stanowisk wyrażonych w ww. rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości, utrudnia przesądzenie prawidłowej wykładni prawa unijnego w celu rozstrzygnięcia podstawowego problemu w rozpatrywanej sprawie, tj. możliwości skorzystania przez organ władzy publicznej z prawa do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) w stosunku do transakcji nabycia dobra inwestycyjnego, jeśli w momencie nabycia takiego dobra organ władzy publicznej (gmina) nie działała jako podatnik VAT. Do wyroku TSUE w sprawie C-78/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen odwołał się także organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W ocenie WSA w Gliwicach wyjaśnienie wskazanych przez NSA wątpliwości i rozbieżności będzie miało wpływ na wynika sprawy. Nadto postanowieniem z 10 lipca 2017 r., w sprawie I SA/Wr 123/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu także skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji? Biorąc pod uwagę, że w przypadku pozytywnej dla podatnika odpowiedzi na pierwsze pytanie do rozstrzygnięcia pozostanie także kwestia sposobu dokonania odliczenia nakładów inwestycyjnych, w sytuacji, gdy w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie ustawowo nie określono metody podziału tych wydatków, ustalania proporcji odpowiedź na to drugie pytanie także będzie miała wpływ na wynik sprawy. Dlatego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a zawieszono postępowanie w sprawie do czasu uzyskania odpowiedzi na powyższe pytania.