III SA/Gd 329/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Mierzejewski Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.) Sędzia WSA Janina Guść Protokolant: Specjalista Kinga Czernis po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2022 r. (nr 2201-IOA.4246.46.2021.5) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "o.p.") oraz art. 2 ust. 3-5, art. 6, art. 8 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "u.g.h."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 27 października 2021 r. nakładającą na R. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej zwaną też "spółką", "skarżącą" lub "skarżącą spółką), karę pieniężną w wysokości 500.000 zł z tytułu urządzania w dniu 15 lutego 2018 r. gier hazardowych na automatach: Super Gaminator b/n, Adell2 b/n, Daytona [...], Silver Shark b/n i Super Gaminator b/n bez koncesji znajdujących się w lokalu położonym przy ul. [...] w G. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 15 lutego 2018 r. funkcjonariusze Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przeprowadzili w lokalu w G. przy ul. [...] kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Kontrolujący ustalili, że w powyższym lokalu znajdowało się siedem automatów, w tym pięć włączonych do sieci elektrycznej i udostępnionych dla graczy, tj. Super Gaminator b/n, Adell2 b/n, Daytona [...], Silver Shark b/n, Super Gaminator b/n (protokół z kontroli nr [...]). Funkcjonariuszom w miejscu użytkowania automatów nie okazano poświadczenia rejestracji oraz księgi urządzeń oraz nie przedstawiono stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. W trakcie kontroli przeprowadzono szereg czynności, w tym: szczegółowe oględziny automatów, które potwierdziły, że automaty wyposażone były m.in. w akceptory banknotów i wrzutniki monet (protokół oględzin z dokumentacją fotograficzną), zatrzymano automaty (protokół zatrzymania rzeczy), przeprowadzono eksperymenty, które wykazały, że automaty są urządzeniami komputerowymi, a przebieg gier ma charakter losowy; gry na automatach urządzane były o wygrane rzeczowe i pieniężne, miały charakter komercyjny, w których grający nie ma wpływu na wynik gry poprzez zatrzymanie bębnów w danym położeniu. Ponadto, w trakcie kontroli w dniu 15 lutego 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka A. H., pracownika lokalu oraz P. O., pracownika R. Spółki z o.o. w W. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 30 czerwca 2021 r. (328000- COP.4246.110.2021.1.MM) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął z urzędu wobec R. Spółki z o.o. w W. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z brakiem przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w lokalu mieszczącym się w G. przy ul. [...] w dniu 15 lutego 2018 r. Następnie postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2021 r. (nr 328000-COP.4246.110.2021.3.BS) organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności kontrolnych oraz w postępowaniach karno-skarbowych. Dnia 10 września 2021r. został przesłuchany R. K., który był obecny w lokalu w dniu kontroli. W dniu 14 września 2021 r. postanowieniem (328000-COP.4246.110.2021.11.DS) organ pierwszej instancji wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo doręczono w dniu 22 września 2021 r. Skarżąca nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 27 października 2021 r. (nr 328000-COP.4246.110.2021.16.DS) nałożył na R. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. karę pieniężną w wysokości 500.000 zł z tytułu urządzania w dniu 15 lutego 2018 r. gier na automatach: Super Gaminator b/n, Adell2 b/n, Daytona [...], Silver Shark b/n, Super Gaminator b/n, bez koncesji w lokalu mieszczącym się w G. przy ul. [...]. Decyzję doręczono skarżącej w dniu 3 listopada 2021 r. R. Spółka z o.o. w W., reprezentowana przez prezesa zarządu B. S., pismem z 17 listopada 2021 r. złożyła odwołanie, wnioskując o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie przez organ odwoławczy w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy nie zezwolił na dokładne (wszechstronne) wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprowadził do ustalenia, iż to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach bez koncesji w lokalu przy ul. [...] w G., w dniu 15 lutego 2018 r., w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych podczas, gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliłoby na ustalenie zgoła odmienne; art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności nie powiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, a co za tym idzie uniemożliwienie podatnikowi zadawania świadkom pytań; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego, co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ podatkowy tezie, że skarżąca urządzała gry hazardowe na pięciu automatach bez koncesji w lokalu przy ul. [...] w G., w dniu 15 lutego 2018r.; 4. art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, które miało wpływ na wynik sprawy, a to przez jego zastosowanie i wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji w lokalu przy ul. [...] w G., w dniu 15 lutego 2018 r., podczas gdy nie jest ona podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2021 r. (2201-IOA.4246.46.2021.2) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało doręczone w dniu 14 grudnia 2021 r. Odwołująca pismem z dnia 21 grudnia 2021 r. podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia procedury postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, organ stwierdził, że są nieuprawnione. W sprawie tej, wbrew poglądom strony, zaistniały uzasadnione okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania w celu wymierzenia kary, czego dowodzą ustalenia kontroli. Natomiast wydanie decyzji poprzedzone zostało przeprowadzeniem postępowania, w ramach którego zebrano materiał dowodowy, który był wystarczający dla dokonania oceny prawnej na gruncie art. 191 Ordynacji podatkowej oraz obowiązujących przepisów prawa materialnego. Z przywołanego art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym gromadząc materiał dowodowy: jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.); organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.); żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Materiał dowodowy, istotny dla sprawy gromadzony był od momentu przeprowadzenia kontroli. Akta sprawy zawierają zarówno dokumentację z kontroli w postaci m.in. protokół z kontroli z opisem eksperymentów, protokół z oględzin automatów, dokumentacja fotograficzna; jak i w toku postępowania np. protokół przesłuchania świadka, a także z postępowań karnych np. protokoły przesłuchania świadków, protokoły okazania wizerunku. Wynikająca z art. 180 o.p. zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy potwierdza w szczególności zasadność dowód dopuszczenia jako dowodu w tej sprawie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Podkreślenia wymaga także, że zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Podkreślić należy, że organ podatkowy ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Dla negowania zakresu materiału dowodowego nie jest wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena (zob. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1756/18 z 13 lutego 2020 r.). Odnosząc się ponadto do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ podkreślił, iż postępowanie dowodowe służy zgromadzeniu materiału niezbędnego do dokonania obiektywnego rozstrzygnięcia w sprawie. Nałożony na organ obowiązek działania w granicach prawa nie stanowi, że organ ten zobowiązany jest interpretować fakty w sposób zbieżny ze stanowiskiem strony, która ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, bowiem przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach i ich wykładni. Organ uznał za całkowicie nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób nierzetelny, a postępowanie dowodowe ukierunkowane jest na z góry przyjętą tezę organu podatkowego. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem otwarty katalog dowodów a jako dowód może być dopuszczone wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W ocenie organu zasady tej nie naruszono, gdyż w postępowaniu administracyjnym organ I instancji dopuścił dowody przewidziane prawem i mogące przyczynić się do wyjaśnienia faktów i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Zgodnie z dyspozycją art. 181 o.p. w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie zebranych w toku postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Odpowiadając natomiast na zarzuty dotyczące uniemożliwienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym pozbawienia jej możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach i informowania jej o tych okolicznościach, organ wyjaśnił, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału spółki zasada ta realizowana jest przez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Organy podatkowe prawidłowo doręczonymi pismami z dnia 14 września 2021 r. (organ I instancji) oraz z dnia 7 grudnia 2021 r. (organ odwoławczy) umożliwiły stronie prawo do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom odwołania, spółka została poinformowana o zamiarze przeprowadzenia w dniu 10 września 2021r. dowodu z zeznań świadka (zawiadomienie z 13 sierpnia 2021 r.), które zostało odebrane w dniu 17 sierpnia 2021 r. Jednak w dniu 10 września 2021 r. gdy przesłuchiwany był R. K. nikt w imieniu strony nie brał udziału w tej czynności. Organ odwoławczy po przedstawieniu przebiegu postępowania, omówił szczegółowo i ocenił dowody przeprowadzone w sprawie. I tak, w dniu kontroli przesłuchano P. O., która zeznała, że w spółce zatrudniona jest od sierpnia 2017 r., zajmuje się głównie obiegiem dokumentacji i korespondencji, czasem obsługą w lombardzie i nie ma żadnej wiedzy na temat automatów. Ponownie przesłuchana w dniu 14 września 2018 r. odnośnie przesłanej przez nią umowy z dnia 1 lutego 2018 r. zawartej pomiędzy R. S. a A. U., zeznała, że umowę dostała od szefowej B. S. z poleceniem przesłania jej do urzędu celnego; nie wie skąd pani S. miała tę umowę i nie zna A. U.; nadto gdy pracowała w lombardzie przy ul. [...] w G. nigdy nie widziała osób, które zajmowały się automatami; wiedziała że są tam jakieś urządzenia, ale nie wiedziała do czego służą. W trakcie postępowania karno-skarbowego w dniu 16 marca 2018 r. został przesłuchany w charakterze świadka funkcjonariusz celno-skarbowy W. K., który zeznał, odnosząc się do kontroli w przedmiotowym lokalu, że jest to budynek parterowy. Na parterze mieści się lombard zaś w piwnicy było pomieszczenie w którym ujawniono 7 automatów. Do lokalu w piwnicy wszedł od frontu budynku wchodząc najpierw do lombardu a następnie klatką schodową w dół. Z tyłu lombardu jest drugie wejście, a po otwarciu drzwi można zejść klatką schodową w dół. W lombardzie zastał P. O., która wyjaśniła, że nie zajmuje się automatami i że do automatów przyjeżdża R. S., który też wyjmuje pieniądze z automatów. Przesłuchana w dniu 10 kwietnia 2018 r. prezes zarządu R. Spółki z o.o. w W. B. S. zeznała m.in., że: w tym lokalu prowadzi lombard, który jest czynny od 10 do 24; w jej lokalu nie stały żadne automaty; wynajmuje część lokalu i nikomu jej nie podnajmuje; automaty stały w drugiej części lokalu, która jest jakby podpiwniczona, żeby tam wejść trzeba przejść przez lombard, albo przez drugie wejście z tyłu tego lokalu; lokalu pilnują pracownicy, którzy często się zmieniają; nie wie do kogo należą automaty, ani czym zajmuje się R. S. i czy automaty mogą należeć do niego. Przedstawiła umowę najmu lokalu z dnia 19 czerwca 2017 r. zawartą pomiędzy R. S. a spółką. Powyższe zeznania w zakresie braku wiedzy co do właściciela automatów stoją w oczywistej sprzeczności z pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. złożonym przez pełnomocnika spółki, w którym jednoznacznie wskazano, że "(...) ujawnione przedmioty (urządzenia do gier) należą do pana A. U., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. A. U.(...)". Organ odwoławczy zauważył przy tym, że umowę zawartą pomiędzy R. S. a A. U. dostarczyła P. O., pracownica spółki. R. S. przesłuchiwany był dwukrotnie w sprawie, tj. 4 czerwca 2018r. i 6 sierpnia 2018 r. zeznał, że jest właścicielem przedmiotowego lokalu i jej górną cześć podnajmuje R., która zajmuje się lombardem (od 2017 r.). Dolną część piwniczną z oddzielnym wejściem od tyłu wynajął firmie należącej do A. U. (na początku lutego 2018 r.). W aktach sprawy znajdują się trzy umowy, na podstawie których lokal przy ul. [...] w G. został podnajęty przez R. S.: 1. umowa najmu z dnia 19 czerwca 2017 r. zawarta z firmą R. Sp. z o.o., gdzie przedmiotem najmu jest część lokalu o powierzchni 90 m2, umowa najmu z dnia 1 lutego 2018 r. zawarta z firmą R. Sp. z o.o., gdzie przedmiotem najmu jest część lokalu o powierzchni 35 m2, umowa najmu z dnia 1 lutego 2018 r. zawarta z P. A. U., gdzie przedmiotem najmu jest część lokalu o powierzchni 96 m2 oraz pismo z dnia 22 lutego 2019 r. stanowiące wypowiedzenie umowy najmu zawartej z A. U., w związku z kontrolą funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu 21 lutego 2019 r. Świadek słuchany drugi raz zeznał, że jak tylko dowiedział się, że były w tym lokalu maszyny do gier to wypowiedział umowę, co jak zauważył organ jest sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami, z których wynika że już w 2018 r. wiedział, że w lokalu znajdowały się automaty do gier. Natomiast w dniu 29 listopada 2019 r. A. U. zeznał, że: jest ścigany za jakieś maszyny, na temat których nic nie wie; pracuje dorywczo i nigdy nie zajmował się wynajmowaniem lokali; odnośnie okazanej umowy stwierdził, że nigdy nie widział tej umowy, pieczątka jest jego, natomiast podpis na umowie nie jest jego; prowadził działalność gospodarczą (kładł kostkę brukową), ale ją zamknął, następnie otworzył i zawiesił; taką pieczątkę jak na okazanej umowie posiada w domu, nikomu jej nie użyczał i jest to druga pieczątka, bo pierwsza została skradziona dwa lata temu; nigdy nie był w lokalu przy ul. [...] w G.; nie zna R. S. Organ odwoławczy uznał te zeznania za wiarygodne i w konsekwencji przyjął, że wyżej wymienione umowa najmu lokalu zawarta z A. U. jest fikcyjna. Tym bardziej, że w dniu w dniu 6 lutego 2020 r. R. S. przy okazaniu czterech mężczyzn nie rozpoznał A. U. Ponadto, organ odmówił wiarygodności zeznaniom R. S., gdyż są wewnętrznie sprzeczne w zakresie okoliczności związanych z podpisywaniem umowy najmu z A. U. W ocenie organu przedstawiane w trakcie postępowań umowy najmu lokali, mają przenieść odpowiedzialność z tytułu urządzania gier na automatach na A. U., który faktycznie żadnych umów z R. S. nie podpisywał. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie dwa przesłuchania w charakterze świadka E. R. - pracownika innego lokalu mieszczącego się w Ż., z których to zeznań wynika sposób prowadzenia działalności przez R. Spółki z o.o. w W. I tak, w lokalach, w których prowadzi działalność spółka zatrudniane są osoby, które w przypadku kontroli mają zeznawać, że pracują od kilku dni, nie wiedzą nic o automatach do gier. Jednak faktycznie mają świadomość dodatkowej działalności prowadzonej w lokalach wynajmowanych przez spółkę, są instruowani jak postępować z automatami, co robić, np. gdy graczowi nie zostaną wypłacone pieniądze. Świadek zeznała, że: w przypadku gdy automat nie wypłaci wszystkich pieniędzy, wtedy sprzedawca z kiosku otwiera drzwi i wypłaca z kasy gotówkę, następnie wpisuje wypłaconą kwotę na stronie [...], raz dziennie automaty były obsługiwane przez mężczyznę, który po wyjściu z pomieszczenia z automatami przekazywał jej gotówkę do przeliczenia, a następnie musiała ją wpisać do komputera, według niej osobą zarządzającą jest P. O., to ona kontrolowała zapiski z zeszytu i porównywała je z tymi wprowadzonymi na stronie [...], ponadto miała podgląd na telefonie wnętrza pomieszczenia z automatami. Ponadto, organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu 10 września 2021 r. w charakterze świadka R. K., który był obecny podczas kontroli. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób zaakceptować prezentowanego stanowiska spółki reprezentowanej przez B. S. bowiem wypowiedzi i zeznania świadków były odmienne od tych przez nią przywołanych. Organ na poparcie wskazał na konkretne fragmenty zeznań świadków: R. S. i P. O., sprzecznych z tymi twierdzeniami. Za niezasadny, organ uznał zarzut oparcia się wyłącznie na zeznaniach E. R. Oceniając zaś całokształtu materiału dowodowego - we wzajemnym powiązaniu - nie można tracić z pola widzenia, zdaniem organu, szczególnej roli jaką w spółce pełniła P. O. Z zeznań E. R. wynika m.in., że miała ona również wpływ na jej zeznania, nakazując jej mówić, że nic nie wie o automatach. Na automatach znajdowały się napisy "R.", a w lombardzie znajdowało się pudełko z pieniędzmi na wygrane. Również podczas kolejnej kontroli przeprowadzonej w tym lokalu w dniu 21 lutego 2019 r. stwierdzono, że nadal są tam urządzane gry na automatach, a z zeznań W. K. (funkcjonariusza) wynika, że część lokalu, w której były automaty, znajdowała się na tym samym poziomie co lombard, a na drzwiach znajdowała się kartka informująca, że po pieniądze za wygrane należy dzwonić dzwonkiem i po naciśnięciu dzwonek odzywał się w lombardzie. W lombardzie znajdowały się także klucze do kasowania punktów. Organ drugiej instancji ponownie ocenił poszczególne dowody i uznał za wiarygodne zeznania: W. K., R. K. i E. R. oraz wyniki kontroli (oględziny automatów, przeprowadzone eksperymenty, oględziny miejsca). Odmówił natomiast mocy dowodowej zeznaniom: P. O., uznając je za niewiarygodne w świetle zeznań E. R., B. S. jako sprzeczne ze zebranym materiałem dowodowym i R. S., gdyż były wewnętrznie sprzeczne, co zostało przez organ omówione. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy jest wyczerpujący i nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodów. Organ ten podzielił dokonane ustalenia organu pierwszoinstancyjnego, z których wynika, że gry urządzane na automatach w kontrolowanym lokalu, były grami o charakterze losowym o wygrane rzeczowe i pieniężne (art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.) Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli, stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, zaś kara pieniężna wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Zdaniem organu odwoławczego ocena prawna materiału dowodowego zebranego w tej sprawie potwierdza, że spółka była urządzającym gry na automatach w kontrolowanej lokalizacji, nieposiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, stosownie do treści przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., organ pierwszej instancji prawidłowo wymierzył spółce karę pieniężną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. Spółka z o. o. z siedzibą w W., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozważanie przez Sąd uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa objęły: I. naruszenie przepisów prawa procesowego mający istotny wpływ na treść decyzji, tj.: art. 197 w z w. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego na okoliczności wymagające wiadomości specjalnych, tj. okoliczności dotyczących charakteru urządzeń (automatów) i wydanie rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o spostrzeżenia funkcjonariuszy celno-skarbowych, w sytuacji gdy stwierdzenie wskazanych okoliczności mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o dowód z opinii biegłego sądowego powołanego w ramach toczącego się postępowania; art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, że skarżąca wykonywała czynności urządzania gier hazardowych bez posiadania wymaganej prawem koncesji; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca zarządzała całym lokalem przy ul. [...] w G., w tym również częścią lokalu, w którym znajdowały się urządzenia do gier, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca wynajęła od R. S. jedynie część wyodrębnionego przestrzennie lokalu pod działalność związaną z prowadzeniem lombardu, a druga niezależna część lokalu, w którym zlokalizowane były urządzenia do gier, od R. S. wynajął A. U., co skutkowało błędnym nałożeniem na skarżącą administracyjnej kary pieniężnej, w sytuacji gdy spółka nie była posiadaczem samoistnym ani zależnym części lokalu, w którym znajdowały się urządzenia do gier i nie zawierała porozumienia gospodarczego z A. U.; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu pisma ręcznego na okoliczności wymagające wiadomości specjalnych, tj. ustalenia czy podpis złożony na umowie najmu lokalu z dnia 1 lutego 2018 r. zawartej z A. U., której przedmiotem była część przedmiotowego lokalu o powierzchni 96 m2 należał do A. U., co potwierdza fakt, że to on był posiadaczem automatów zatrzymanych w lokalu i to on organizował gry hazardowe; art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez bezpodstawną odmowę przyznania waloru, wiarygodności świadkom: P. O., R. S. i B. S. pomimo tego, że treść zeznań świadków była spójna, logiczna i zasługiwała na uwzględnienie; art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności niepowiadomienie skarżącej o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków: P. O., E. R., R. S., a w związku z tym uniemożliwienia skarżącej zadawania pytań i czynnego udziału w postępowaniu; art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że z pudełka po pizzy znajdującego się w lombardzie były wypłacane wygrane na automatach oraz fakt znajdowania się oznaczenia na drzwiach lombardu "777" lub "Las Vegas 777 open" świadczy o tym, że to skarżąca zajmowała się organizowaniem gier hazardowych w przedmiotowym lokalu; istniały podstawy do jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub umorzenia postępowania; art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez pominięcie faktu, że do części lokalu w której znajdowały się urządzenia do gier prowadziło oddzielne wejście, niezależne od lombardu, w którym działalność prowadziła skarżąca; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 89 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca była "urządzającym gry" na automatach poza kasynem gry, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca wynajęła jedynie wyodrębnioną przestrzennie część lokalu, w którym prowadziła lombard i nigdy nie brała aktywnego udziału w zakresie eksploatacji automatów, jak również nie zawierała z właścicielem automatów lub innym podmiotem porozumienia gospodarczego, dotyczącego urządzania gier na automatach, co wyklucza uznanie skarżącej za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.g.h., art. 2 ust. 3-5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu, że zatrzymane w niniejszej sprawie urządzenia spełniają przesłanki umożliwiające zastosowanie przepisów tej ustawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego sądowego dotyczącego ustalenia charakteru zatrzymanych urządzeń do gier w dniu 15 lutego 2018 r. w lokalu w G. przy ul. [...]: Super Gaminator b/n, Adelle2 b/n, Daytona [...], Silver Shark b/n, Super Gaminator b/n. Jako podstawę ustaleń organy przyjęły spostrzeżenia uzyskane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w ramach przeprowadzonych eksperymentów procesowych. Konsekwencją powyższego było przyjęcie wbrew dyspozycji art. 197 § 1 o.p., że kontrolowane urządzenia są automatami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, gdy tymczasem dla tych ustaleń potrzebne były wiadomości specjalne. Z art. 197 § 1 o.p. w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że stwierdzenie wymagających wiadomości specjalnych okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (a więc takich jak dotyczących charakteru gier) może nastąpić wyłącznie w oparciu o opinię biegłego. Przyjęcie przez organy możliwości stwierdzenia na podstawie zwykłych spostrzeżeń poczynionych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych tego czy zajęte urządzenia są automatami do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a co za tym idzie czy mają losowy charakter stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania. Należy podkreślić, że funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzający odtworzenie gier kontrolnych nie posiadają wiadomości specjalnych umożliwiających stwierdzenie, czy zatrzymane w dniu kontroli urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organy błędnie uznały, że skarżąca urządzała gry na automatach bez wymaganej prawem koncesji w lokalu w G. przy ul. [...] i w konsekwencji może ponosić odpowiedzialność administracyjną na podstawie art. 89 u.g.h. Skarżąca nie może zostać pociągnięta do odpowiedzialności administracyjnej, gdyż część lokalu, w którym znajdowały się urządzenia do gier była przedmiotem posiadania zależnego w ramach zawartej umowy najmu pomiędzy R. S., a podmiotem do którego należały urządzenia do gier, tj. A. U. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. "karze pieniężnej podlega: (.) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że budynek zlokalizowany w G. przy ul. [...] był podzielony na dwa odrębne lokale. W pierwszym znajdował się lombard, w którym działalność prowadziła skarżąca, a w drugim niezależnym i przestrzennie wyodrębnionym lokalu, który został wynajęty przez A. U. znajdowały się urządzenia do gier. Wadliwie organy pominęły tę okoliczność i przypisały status urządzającego skarżącej spółce, w sytuacji gdy część lokalu, w którym znajdowały się urządzenia wynajmowana była przez zupełnie inny podmiot. Względem wyodrębnionej części lokalu, w której zlokalizowane były urządzenia, skarżąca nie władała tą częścią jako posiadacz samoistny ani zależny. Wprawdzie przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "lokalu", jednak niewątpliwie poprzez odwołanie się tu do uregulowań prawa cywilnego, lokal jest "rzeczą", a zatem budynkiem lub wyodrębnioną fizycznie (przegrodami budowlanymi) jego częścią. Wynajęcie niezależnej wydzielonej części budynku - lokalu oznaczało, że skarżąca była uprawniona do władania nie całością, a jedynie częścią lokalu, i to nie tą, w której znajdowały się urządzenia do gier. Część lokalu, w którym znajdowały się urządzenia nie był w posiadaniu samoistnym ani zależnym spółki. Tym samym ewentualne pogłębione ustalenia powinny być dokonywane wyłącznie w relacjach pomiędzy wynajmującym a najemcą tej części lokalu. Organy nie wykazały aby pomiędzy skarżącą, a A. U., zarządzającym częścią lokalu, w którym znajdowały się urządzenia do gier, istniała jakakolwiek umowa o współpracy gospodarczej. Ponadto, skarżąca nie miała możliwości dostępu do urządzeń w drugim lokalu. Budynek składał się z dwóch wyodrębnionych funkcjonalnie i architektonicznie niezależnych lokali. Rozszerzanie odpowiedzialności skarżącej za władanie częścią lokalu, która nie była przez nią nigdy wynajęta i zarządzona, jest w świetle zebranego materiału dowodowego działaniem całkowicie nieuzasadnionym i niezrozumiałym, bowiem spółka może ponosić odpowiedzialność wyłącznie za tę część lokalu, w której prowadzony był lombard. Z powyższymi ustaleniami korespondują zeznania świadków m.in. R. S., P. O. i B. S. Z zeznań tych świadków wynika, że automaty nie należały do skarżącej spółki i skarżąca nigdy nie zajmowała się urządzeniami do gier. Dodatkowo świadkowie zeznali, że urządzenia znajdowały się w innym wyodrębnionym fizycznie pomieszczeniu, do którego żadnych praw nie posiadała skarżąca. Organy obu instancji wadliwie uznały, że ww. zeznania pozostają ze sobą w sprzeczności w sytuacji gdy są one spójne, zwłaszcza w części dotyczącej wynajęcia przez skarżącą niezależnego lokalu, w którym prowadziła wyłącznie lombard. Brak przyznania przymiotu wiarygodności tym zeznaniom stanowi uchybienie procesowe mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy albowiem odmienna ocena zeznań świadków musiałaby skutkować wydaniem innego rozstrzygnięcia znoszącego odpowiedzialność administracyjną skarżącej spółki. Skarżąca wynajęła od R. S. część fizycznie niezależnego lokalu, a zatem brak jest przesłanek uzasadniających przypisanie jej jakiejkolwiek odpowiedzialności administracyjnej, gdyż spółka może ponosić wyłącznie odpowiedzialność za działania własne, a nie cudze. Brak jest również przesłanek umożliwiających uznanie skarżącej za podmiot "urządzający" gry na automatach. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby pomiędzy skarżącą, a A. U. władającym drugą częścią lokalu zawiązało się jakakolwiek porozumienie biznesowe polegające na czerpaniu korzyści z eksploatacji urządzeń do gier. W u.g.h. brak jest definicji legalnej "urządzić" i "urządzający", to przy ich interpretacji należy posłużyć się wykładnia językową. Słownik poprawnej polszczyzny PWN (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981) definiuje cytowane zwroty jako: utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić, stworzyć komuś odpowiednie warunki życia. W orzecznictwie sądów administracyjnych również zostały wskazane pewne wskazówki pozwalające odkodować definicję "urządzającego", w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., II GSK 4538/16. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby pomiędzy skarżącą i jakimkolwiek innym podmiotem zostało zawarte formalne lub nieformalne porozumienie gospodarcze, co wyklucza możliwość - także w oparciu o tą przesłankę - przypisania skarżącej statusu urządzającej gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 punkt 2 u.g.h. W toku postępowania organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu pisma ręcznego na okoliczności wymagające wiadomości specjalnych, tj. ustalenia czy podpis złożony na umowie najmu lokalu z dnia 1 lutego 2018 r., której przedmiotem była część lokalu położonego w G. przy ul. [...] o powierzchni 96 m2 należał do A. U., co potwierdza fakt, że to on był posiadaczem automatów zatrzymanych w w/w lokalu i to on organizował gry hazardowe. Organ oparł się jedynie na jego twierdzeniach, że to nie jest jego podpis pod umową i to nie on zajmował się organizowaniem gier w lokalu położonym w G.. Same zaprzeczenie okoliczności faktycznej jest niewystraczające, a zaniechanie konfrontacji twierdzeń świadka i nieprzeprowadzenie wskazanego dowodu stanowi naruszenie wskazanych przepisów i doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ dopuścił się naruszenia art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności nie powiadomienie o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków P. O., E. R. i R. S., a w związku z tym uniemożliwienia skarżącej zadawania pytań i czynnego udziału w postępowaniu. Możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu jest podstawowym i najważniejszym uprawnieniem przyznanym stronie, zaś w toku postępowania skarżąca nie była zawiadamiana o terminach wszystkich czynności, o których powinna posiadać wiedzę, aby móc wziąć w nich udział. Organ nieprawidłowo również uznał, że z pudełka po pizzy znajdującego się w lombardzie były wypłacane wygrane na automatach, co uzasadnia przyjęcie, że to skarżąca była organizatorem gier. Również fakt znajdowania się oznaczenia na drzwiach lombardu "777" lub "Las Vegas 777 open" nie świadczy o tym, że to skarżąca zajmowała się organizowaniem gier hazardowych w przedmiotowym lokalu. Jest to dowolne i błędne ustalenie. Organy pominęły również fakt, że do części lokalu w której znajdowały się urządzenia do gier prowadziło oddzielne wejście, niezależne od lombardu, w którym działalność prowadziła skarżąca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny zobligowany jest uwzględnić skargę w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonych decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie podlega uwzględnieniu. Przeprowadzona bowiem w niniejszej sprawie przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2022 r. (nr 2201-IOA.4246.46.2021.5) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 27 października 2021 r. (nr 328000-COP.4246.110.2021.16.DS) orzekającą o wymierzeniu skarżącej spółce kary pieniężnej w wysokości 500.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach: Super Gaminator b/n, Adell2 b/n, Daytona [...], Silver Shark b/n i Super Gaminator b/n bez koncesji w dniu 15 lutego 2018 r. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy organy celne mogły nałożyć na skarżącą spółkę karę pieniężną z tytułu urządzania gier hazardowych w związku z przeprowadzoną kontrolą w lokalu mieszczącym się w G. przy ul. [...]. Materialnoprawną podstawą orzeczenia przez organy w zaskarżonych decyzjach o wymierzeniu skarżącej spółce kary pieniężnej były obowiązujące w dniu przeprowadzonej kontroli, to jest w dniu 15 lutego 2018 r., przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm. - dalej w skrócie "u.g.h."). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Zgodnie natomiast z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej z tytułu nielegalnego urządzania gier podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej urządzającemu gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach - wynosi: 100 tys. zł od każdego automatu. Jest oczywiste, że istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 tej ustawy, niezbędne jest wykazanie, że strona skarżąca urządzała gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 15 lutego 2018 r. (nr [...]) w lokalu położonym w G. przy ul. [...] ustalono, że na pięciu znajdujących się tam automatach: Super Gaminator b/n, Adell2 b/n, Daytona [...], Silver Shark b/n i Super Gaminator b/n, organizowane były gry o wygrane pieniężne i rzeczowe. W przedmiotowym lokalu znajdowało się siedem automatów do gier, przy czym pięć automatów było włączonych do sieci elektrycznej i udostępnionych dla graczy. Przedmiotowe urządzenia (automaty do gry) wyposażone były w akceptory banknotów przez co zachęcały do gry klientów lokalu, wrzutniki monet były zaklejone. Na wszystkich automatach, na których przeprowadzono odtworzenie gry uzyskano wygraną rzeczową w postaci punktów, za które można było kontynuować grę. Ponadto, organizowane na ww. automatach gry miały charakter komercyjny, gdyż warunkiem ich rozpoczęcia było wprowadzenie, przez grającego pieniędzy do urządzenia, a także miały charakter losowy (za losowość gry odpowiadał mechanizm automatów a nie działanie gracza). Grający nie miał wpływu na wynik gry poprzez zatrzymanie bębnów w danym położeniu. W dniu przeprowadzania kontroli w lokalu znajdowała się osoba rozgrywająca grę na automacie - R. K. Oprócz tej osoby, obecna była pracownica skarżącej spółki P. O. i A. H., który miał zastąpić koleżankę i przyszedł na dzień próbny do pracy w lombardzie. Przeprowadzone w sprawie w trakcie kontroli oględziny ww. urządzeń (automatów do gry), z których został sporządzony protokół oględzin z dnia 16 lutego 2018 r. (nr [...]), a także przeprowadzone eksperymenty i odtworzenie gier na przedmiotowych automatach, w ocenie Sądu, stanowiło wystarczający dowód na zidentyfikowanie charakteru ujawnionych w wyniku kontroli automatów do gier. Z oględzin i z doświadczeń, z których wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli (nr [...]), a także ze sprawozdania z badań z dnia 8 lipca 2019 r. (nr [...]) wynika, że gra na automatach, których legalność została przez organ zakwestionowana, miała charakter komercyjny (udział w grze był odpłatny); w wyniku przeprowadzonych gier uzyskano wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów, za które następnie rozegrano kolejne gry bez konieczności wnoszenia opłat za grę, natomiast przebieg gry miał charakter losowy, gdyż uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. W konsekwencji istniały wystarczające i przekonujące podstawy do stwierdzenia, że gry urządzane na spornych automatach zlokalizowanych w lokalu znajdującym się w G. przy ul. [...], wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Do stwierdzenia powyższych okoliczności - wbrew zarzutom skargi - nie było konieczne posiłkowanie się dowodem z opinii biegłego. Przeprowadzenie tego dowodu wymagane jest bowiem zasadniczo w sytuacji, gdy zachodzi konieczność skorzystania z wiedzy specjalistycznej, która wykracza poza wiedzę dostępną pracownikom organu prowadzącego postępowanie. Warto przy tym zaznaczyć, że czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy w dniu 15 lutego 2018 r. zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, określonego w art. 107 k.k.s. Działania ustawodawcze w zakresie regulacji gier hazardowych, a szczególnie te zawarte w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podyktowane były koniecznością ograniczania występowania zjawiska "szarej strefy" w środowisku gier hazardowych - zwłaszcza w zakresie gier na automatach i gier w sieci Internet i zapewnienia jak najwyższego poziomu ochrony graczy przed negatywnymi skutkami hazardu oraz podniesienia poziomu społecznej świadomości co do zagrożeń wynikających z korzystania z usług nielegalnych operatorów hazardowych (S. Radowicki, M. Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych, Komentarz do art. 1). Niewątpliwie funkcjonariuszom celno-skarbowym przysługuje samodzielne uprawnienie do przeprowadzenia eksperymentu wynikające z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2022r., poz. 813 ze zm., dalej jako "ustawa o KAS"). Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Natomiast ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Ponadto, w ocenie Sądu, w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który w myśl art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Wskazują na to okoliczności ujawnione w toku prowadzonych czynności, albowiem organizujący grę nie legitymował się stosowną koncesją, zezwoleniem i nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan i cechy, w odróżnieniu od opinii sporządzonych wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (specyfikacji technicznej producenta), w związku z tym uzasadnione jest niezwłoczne podjęcie działań, które mają na celu zabezpieczenie dowodów przed ich utratą oraz bezpośrednie skonfrontowanie ich wyników z materiałem pozyskanym od osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków obecnych na miejscu zdarzenia. Eksperyment, którego wyniku skarżąca spółka skutecznie nie podważyła, dotyczył funkcjonowania urządzeń w chwili ich zatrzymania w dniu 15 lutego 2018 r. Odnosił się zatem do ich rzeczywistego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że sporne automaty służą do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nich gry mają charakter losowy. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażane w judykaturze co do tego, że uzasadnionym przypadkiem (art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS), warunkującym uprawnienie do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie jest samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celno-skarbowych organizowania gier na automatach w lokalu, który nie spełnia ustawowych wymogów niezbędnych dla urządzania gier hazardowych i taki uzasadniony przypadek wystąpił w rozpatrywanej sprawie. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że ww. protokoły z przebiegu przeprowadzenia eksperymentu i z oględzin oraz sprawozdanie z badań zawarte w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji stanową pełnoprawne dowody w sprawie. Ponadto, dokonana przez organy celne ocena dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p. Z ww. protokołu eksperymentu procesowego wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania bębnów przez program gry. O układzie symboli na zatrzymanych bębnach automatu czyli o ewentualnej wygranej bądź nie, decydował algorytm zawarty w jego programach a nie gracz. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a co za tym idzie zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał bowiem od gracza, ale od programu gry (przypadku). Ustalenie takie możliwe było już w oparciu o obserwację zasad gry, z których wynikało, że po naciśnięciu przycisku startującego grę dochodziło do wprawienia w ruch wirtualnych bębnów losujących, na których zatrzymanie gracz nie miał żadnego wpływu, podobnie jak nie miał wpływu na układ symboli graficznych na bębnach. Tym samym aktywność gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Do stwierdzenia zatem czy znajdujące się w lokalu urządzenia umożliwiały prowadzenie gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. wystarczające było doświadczenie przeprowadzenia gry, które pozwoliło na poznanie jej zasad i dokonanie oceny, czy zawiera ona element losowości. Ta okoliczność została stwierdzona w trakcie eksperymentu. W związku z tym zarzut skarżącej spółki oparcia wydanych decyzji na niewystarczającym materiale dowodowym należy uznać za nieskuteczny. Przechodząc do dalszych rozważań, to bezsporne jest w rozpoznawanej sprawie, że działalność w zakresie urządzania gier na kontrolowanych w niniejszej sprawie urządzeniach prowadzona była w lokalu niebędącym kasynem gry, bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz bez rejestracji automatów do gier. Wynika to jednoznacznie z treści powołanego powyżej protokołu kontroli. Funkcjonariuszom celno-skarbowym kontrolującym lokal nie okazano poświadczenia rejestracji oraz księgi eksploatacji urządzeń, a także w miejscu kontroli nie przedstawiono stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Z treści art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Nie może budzić wątpliwości, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych, działalność polegająca między innymi na urządzaniu gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach czy prowadzenie działalności w tym zakresie, podlega ścisłej reglamentacji. Mając na uwadze ratio legis przepisów ustawy o grach hazardowych należy podzielić wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń; przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń, czy też zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu; zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA: z 23 stycznia 2019r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5635/16; z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 1037/17; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5313/16;). W judykaturze przyjmowane jest również stanowisko, w świetle którego warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (zob. wyroki NSA z: 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17 i z 15 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 677/17). Przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa Sąd aprobuje. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981), urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych, związaniu urządzenia z obsługą czy też zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Łd 586/22). Podsumowując, wobec braku definicji legalnej pojęcia "urządzający gry", w judykaturze jednolicie przyjęto, że hipoteza omawianego przepisu obejmuje podmioty prowadzące szeroko rozumianą, tj. obejmującą którąkolwiek, część lub wszystkie z powyżej wymienionych przesłanek, działalność, mającą na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu do gier hazardowych zgodnie z jego przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu został zebrany w zakresie wystarczającym i dającym organom uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że skarżąca R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. była podmiotem urządzającym we wskazanym miejscu i czasie gry na przedmiotowych automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Wskazuje na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz przeprowadzona przez organy analiza i ocena tego materiału, którą Sąd w pełni podziela. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca spółka stworzyła warunki umożliwiające funkcjonowanie ujawnionych automatów do gier oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Przede wszystkim, wskazują na to okoliczności faktyczne ujawnione podczas przeprowadzonej w dniu 15 lutego 2018 r. kontroli w lokalu znajdującym się w G. przy ul. [...]. Podnoszona w skardze okoliczność, że skarżąca spółka nie była posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym części lokalu, w którym znajdowały się urządzenia do gier, nie jest okolicznością determinującą prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy albowiem dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie warunkuje możliwości nałożenia kary pieniężnej od rodzaju posiadania lokalu. Oprócz podmiotu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ustawodawca przewidział możliwość nałożenia kary pieniężnej w stosunku do posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa w oparciu o art. 89 ust.1 pkt 3 u.g.h. oraz posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Jednak unormowania te nie miały jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Brak przymiotu posiadacza zależnego lub samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier nie wyklucza możliwości nałożenia kary na skarżącą spółkę, zwłaszcza wobec szerokiego rozumienia pojęcia "podmiotu urządzającego gry" przyjmowanego w judykaturze. Poza sporem było, że skarżąca spółka prowadziła w części lokalu położonego w G. ul. [...] lombard. Przy czym nie było kwestionowane, że lombardy były prowadzone także przez nią w innych miejscowościach między innymi w S., w Ż. czy w K. Z materiału dowodowego, w tym ze znajdujących się w aktach fotografii wynika, że na wejściach do przedmiotowych lokali (ich frontach) oprócz godzin otwarcia lombardu widniały także napisy "Las Vegas 777 open" lub "777" (analogicznie jak w niniejszej sprawie). Jak wynika z umowy z dnia 1 lutego 2018 r. zawartej przez skarżącą spółkę i R. S., wynajmujący był dysponentem jednego lokalu położonego w G. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 196 m², zaś przedmiotem najmu była tylko część tego lokalu, a mianowicie 35 m² na piętrze (§ 2 w zw. z § 1 ust. 1 umowy najmu). Skarżąca spółka nie dysponowała zatem samodzielnym lokalem lecz tylko częścią przedmiotowego lokalu, co wynika wprost z treści zawartej przez nią umowy. Skarżąca spółka nie wskazała zaś na okoliczności, które mogłyby potwierdzać faktyczne wydzielenie "lokalu" o powierzchni 35 m². W zaistniałej sytuacji, trudno zatem uznać, że mamy do czynienia z odrębnym (samodzielnym) lokalem, w którym prowadzony był lombard przez skarżącą spółkę. Analogiczny zapis dotyczący najmu części ww. lokalu widnieje w umowie najmu z tego samego dnia zawartej przez wynajmującego z A. U. i obejmuje 96 m² piwnicy (§ 2 w zw. z § 1 ust. 1 umowy). Poza sporem było, że ta ostatnia umowa została przedłożona do akt sprawy przez pracownicę skarżącej spółki P. O. Można zaznaczyć, że poprzednia umowa najmu z dnia 19 czerwca 2017 r. zawarta pomiędzy skarżącą spółką a R. S. dotyczyła powierzchni. 90 m² lokalu. Jak wynika więc z treści umowy najmu z dnia 1 lutego 2018 r. w lokalu, którego dysponentem jest R. S. doszło do wynajęcia przez skarżącą spółkę części jego powierzchni - 35 m². Pomimo, że skarżąca spółka była najemcą części opisanego powyżej lokalu - powierzchni 35 m² na piętrze, w której prowadziła lombard, natomiast część tego lokalu to jest powierzchnia 96 m² w piwnicy, w której znajdowały się automaty do gier była formalnie przedmiotem umowy najmu zawartej przez inny podmiot, to z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli wynikało, że pracownica skarżącej spółki obsługiwała pomieszczenie, w którym znajdowały się gotowe do gry automaty. P. O. w dniu przeprowadzenia kontroli wskazała bowiem gdzie znajdują się automaty do gry i skierowała do tego pomieszczenia gracza - R. K. Osoba ta, co było poza sporem, w dniu przeprowadzania kontroli rozgrywała grę na automacie. Z zeznań R. K. jednoznacznie wynikało, że "wchodziło się przez lombard do piwnicy gdzie znajdowały automaty. Po wejściu do lombardu poinformowała mnie obsługa lombardu, że należy zejść do piwnicy, gdzie znajdują się automaty". Jednocześnie w realiach rozpatrywanej sprawy ważne jest, co zostało już wcześniej zaakcentowane, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż kontrolowany w dniu 15 lutego 2018 r. lokal nie był odrębnym, bezobsługowym i niezależnym punktem z nielegalnymi automatami do gier, do którego nikt nie miał dostępu, w tym skarżąca spółka. Kontrolowany lokal stanowił część pomieszczenia, do którego można było wejść przez lombard prowadzony przez skarżącą spółkę. Z zeznań funkcjonariusza celno-skarbowego W. K. przeprowadzającego kontrolę w dniu 15 lutego 2018 r. wynikało, że do pomieszczenia z automatami do gier, mimo drugiego wejścia, wchodziło się od frontu budynku poprzez lombard. Zeznania te są niewątpliwie spójne z zeznaniami gracza - R. K., który również wchodził przez lombard. Zachowanie się zatem pracownicy skarżącej spółki P. O., polegające na skierowaniu gracza do miejsca gdzie znajdowały się automaty do gier i na umożliwieniu mu w ten sposób prowadzenia gry dotyczyło tej części lokalu, co do której był dostęp poprzez lombard oraz w której istniała możliwość rozgrywania gier. Nie budzi wątpliwości, że w momencie kontroli w dniu 15 lutego 2018 r. R. K. "grał na jednym z automatów", i co istotne, jak zeznał wcześniej został pokierowany przez obsługę lombardu "do lokalu z automatami znajdującego się w piwnicy". "Spędziłem tam około 40 minut, nic nie wygrałem w tym momencie byłem jedynym graczem, u góry w lombardzie znajdowała się obsługa, włożyłem do automatu około 30-50 zł. W tym czasie do lokalu weszły służby". Należy zauważyć, że z treści notatki z rozpytania tego świadka wynika, że grał na automatach w tym miejscu po raz drugi. W czasie przeprowadzonej kontroli w dniu 15 lutego 2018 r., zastano osobę grającą na automatach oraz ujawniono w lombardzie pudełko z pieniędzmi przeznaczonymi na wypłaty wygranych. Dokonujący kontroli funkcjonariusz celno-skarbowy W. K. zeznał, że "w widocznym miejscu w Lombardzie było pudełko po pizzy, w którym były pieniądze przeznaczone na wypłaty na wygrane". W dniu kontroli zabezpieczono nie tylko gotówkę z automatów ale także gotówkę przeznaczoną do wypłaty wygranych na automatach, co potwierdza treść pokwitowania nr [...], znajdującego się w aktach organu pierwszej instancji, podpisanego przez P. O. Trzeba też podkreślić, że na zabezpieczonych w piwnicy automatach do gier znajdowały się panele z napisem "R.". Przedmiotowe okoliczności potwierdza również sporządzona w dniu kontroli dokumentacja fotograficzna, znajdująca się w aktach sprawy. Nie może przy tym ujść uwadze, że ponownie przeprowadzona w dniu 21 lutego 2018 r. w tym lokalu kontrola, jak zaznaczył organ w zaskarżonej decyzji ujawniła również, że są tam nadal urządzane gry na automatach. Tym razem, jak zeznał funkcjonariusz W. K. automaty znajdowały się na tym samym poziomie co lombard, a w drzwiach znajdowała się kartka informująca, że po pieniądze za wygrane należy dzwonić dzwonkiem, zaś po naciśnięciu, dzwonek odzywał się w lombardzie. W aspekcie ustaleń kontroli przeprowadzonej w dniu 15 lutego 2018 r., nie można pominąć zeznań świadka E. R. pracownicy lokalu w Ż., dotyczących sposobu prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę, z których wynika, że w lokalach przez nią prowadzonych są zatrudniane osoby, które w wypadku kontroli mają zeznawać, że pracują od kilku dni, nie wiedzą nic o automatach do gier. Jednak faktycznie mają one świadomość dodatkowej działalności prowadzonej przez spółkę, są instruowani jak postępować z automatami. W ocenie tego świadka P. O. jest osobą zarządzającą działaniami spółki. W świetle powołanych powyżej okoliczności oraz poczynionych rozważań podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że przedmiotowe automaty do gry pozostające w gotowości do użytkowania zostały ujawnione w części lokalu, która nie była objęta zawartą przez nią umową najmu lecz formalnie była wynajmowana innemu podmiotowi, nie mogła na gruncie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału, w tym zwłaszcza treści protokołu kontroli z dnia 15 lutego 2018 r. i zeznań przywołanych powyżej świadków, stanowić przekonującej podstawy do podważenia stwierdzenia, że to skarżąca spółka była w rzeczywistości podmiotem urządzającym gry na ww. automatach. Ze złożonych natomiast przez A. U. zeznań wynika, że nie wie nic na temat automatów do gier, z którymi nie miał nigdy nic wspólnego, natomiast w listopadzie 2017 r. zaginęła mu pieczątka firmowa, na którą ktoś prawdopodobnie zawarł umowę w jego imieniu. Organy dały wiarę jego zeznaniom, co znajduje oparcie w art. 191 o.p., którego wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły. Jednak co istotne w realiach niniejszej sprawy przedstawiono przyczyny, które legły u podstaw dokonanej oceny tego dowodu. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że okazano R. S. wizerunki czterech mężczyzn, w tym A. U. lecz nie rozpoznał on nikogo. Także zeznania R. S. związane z zawarciem przedmiotowej umowy najmu były niespójne i wewnętrznie sprzeczne. W konsekwencji organ uznał umowę za fikcyjną, a jej przedstawienie przez skarżąca spółkę za mające na celu przeniesienie odpowiedzialności na inny podmiot. Odnośnie związanego z zeznaniami tego świadka zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, należy zauważyć, że skarżąca spółka odniosła się do takiej możliwości dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, jednocześnie nie przejawiając wcześniej żadnej inicjatywy dowodowej (co będzie jeszcze przedmiotem dalszych rozważań). W przepisie art. 122 o.p. mowa jest, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania. Przepis ten więc stanowi o działaniach "niezbędnych". Oznacza, to że obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Skoro zasada wynikająca z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). W odniesieniu natomiast do zeznań pozostałych świadków organy wyjaśniły dlaczego dały lub odmówiły im waloru wiarygodności. Uzasadnienie i przedstawiona w tym przedmiocie argumentacja organów, nie nasuwa wątpliwości Sądu. Przedmiotowa ocena nie jest ani dowolna ani wybiórcza, zwłaszcza w odniesieniu do zeznań świadków, którym odmówiono mocy dowodowej, w tym: P. O., B. S. i R. S. Trzeba zauważyć, że organ odwoławczy ponownie dokonał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny poszczególnych dowodów, w tym zeznań. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi naruszenia art.181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. są niezasadne. Sama li tylko odmienna ocena dowodów przez skarżącą spółkę nie jest wystarczająca do podważenia stanowiska organów. Zdaniem Sądu, całokształt wskazanych powyżej okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu świadczy o tym, że to skarżąca spółka była podmiotem urządzającym gry na ww. automatach. Skarżąca spółka - w istocie - organizowała i umożliwiała eksploatację przedmiotowych automatów do gier w celach hazardowych, będąc podmiotem "urządzającym gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia". Okoliczności faktyczne sprawy pozwalają bowiem na przyjęcie, że to skarżąca spółka stworzyła techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające funkcjonowanie i korzystanie z urządzeń używanych do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych w miejscu kontroli. Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Norma art.181 o.p., wskazująca katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie zaś do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, nie można również podzielić zarzutu skargi naruszenia przez organy przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej spółce zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności poprzez niepowiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków: P. O., E. R. i R. S. oraz poprzez uniemożliwienie zadawania im pytań. W aspekcie powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy podnieść, że przed wydaniem pierwszo-instancyjnej decyzji (postanowienie z dnia 14 września 2021 r.), jak też wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (postanowieniem z dnia 7 grudnia 2021 r.) organy celno-skarbowe powiadomiły skarżącą spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W pierwszym przypadku, skarżąca z tego uprawnienia nie skorzystała, w drugim zaś podtrzymała w piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2021 r. stanowisko reprezentowane w odwołaniu. Skarżąca spółka także pomimo powiadomienia przez organ o przesłuchaniu w charakterze świadka R. K., nie brała w tej czynności udziału. Aktywność skarżącej spółki w toku prowadzenia postępowania przez organy zasadniczo ograniczyła się do złożenia ww. pisma procesowego. Przywołany przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym czy karnoskarbowym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyroki NSA z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08). Dopuszczenie i przeprowadzenie takich dowodów jest więc w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, dopuszczalne. Wskazać przy tym należy, że skarżąca postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2021 r. (nr 328000-COP.4246.110.2012.3.BS) została powiadomiona o dopuszczeniu przez organ w niniejszej sprawie dowodów uzyskanych w trakcie toczącego się postępowania karnoskarbowego, w tym także uzyskanych w tym postępowaniu zeznań świadków. Niewątpliwie czynny udział w sprawie skarżącej spółce został zapewniony poprzez umożliwienie jej zapoznania się z przeprowadzonymi dowodami oraz wypowiedzenia się w tym przedmiocie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2021 r., I FSK 207/20, w Ordynacji podatkowej nie obowiązuje ogólna zasada bezpośredniości - z art. 181 o.p. wynika wprost, że stan faktyczny może być ustalany nie tylko na podstawie dowodów bezpośrednio przeprowadzonych przez organ w sprawie, ale także m.in. na podstawie dowodów zgromadzonych przez inne organy, również w toku innych postępowań (np. karnych). Strona w takiej sytuacji realizuje swoje prawo do brania udziału w postępowaniu poprzez wypowiadanie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko to Sąd w pełni podziela. Podkreślić również należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 55/18, w świetle art. 180 i 181 o.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika natomiast niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności wskazujące na to, że podmiotem nielegalnie urządzającym gry hazardowe w dniu 15 lutego 2018 r. w lokalu znajdującym się w G. przy ul. [...] była skarżąca spółka, można było w sposób jednoznaczny, logiczny oraz zgodny - z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego - wyprowadzić z materiału dowodowego włączonego do niniejszego postępowania z postępowania karnoskarbowego, a w szczególności ze złożonych w tamtym postępowaniu zeznań świadków. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w rozpoznawanej sprawie organy celno-skarbowe w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy, rozpatrując poszczególne dowody w powiązaniu z innymi dowodami oraz w całokształcie okoliczności sprawy, i wyciągając na ich podstawie spójne i racjonalne wnioski. Działanie takie należało zatem uznać za zgodne z prawem, a tym samym nie dające podstawy do stwierdzenia naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów postępowania, których naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Należy też podkreślić, że spółka skarżąca w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, nie wykazała jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, ograniczając się jedynie do ogólnego kwestionowania zebranego w sprawie materiału dowodowego, jako niewystarczającego do przyjętych ustaleń faktycznych i podjętego rozstrzygnięcia. Jednocześnie w skardze zarzuciła ona organom zaniechania w przeprowadzaniu dowodów. Sąd w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie tylko organ jest zobowiązany do zbierania materiału dowodowego w sprawie. Strona nie może pozostawać bierna, zwłaszcza jeśli twierdzi przeciwnie niż organ. W takiej sytuacji to strona powinna wykazać się aktywnością w dowodzeniu swoich racji i nie może ze swojej biernej postawy wywodzić dla siebie korzystnych skutków prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że ciężar prowadzenia postępowania dowodowego nie spoczywa wyłącznie na organie ale również na stronie, która z określonego faktu chce wyprowadzić dla siebie korzystne skutki prawne. W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności administracyjnej podmiotu urządzającego gry na automatach. Organy obu instancji wykazały istnienie przesłanek do wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. przyjmując, że to skarżąca urządzała gry hazardowe we wskazanym miejscu i czasie, nie posiadając koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia. Spełnione zatem zostały przesłanki wymierzenia jej kary pieniężnej. W konsekwencji zarzuty skargi wskazujące na błędne przypisanie skarżącej przez organy przymiotu urządzającego gry na automatach nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie sprawy, uznawszy w reasumpcji zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku. Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).