III OSK 2223/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Przemysław Szustakiewicz Sędziowie: sędzia NSA Rafał Stasikowski sędzia del. WSA Hanna Knysiak-Sudyka (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Joanna Ukalska po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej D.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Łd 149/24 w sprawie ze skargi D.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 1001-IEE.1.7192.59.2023.16.ACU w przedmiocie określenia wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Łd 149/24 oddalił skargę D.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 1001-IEE.1.7192.59.2023.16.ACU w przedmiocie określenia wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór. Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Sąd Rejonowy w [...] (dalej: "Sąd Rejonowy") na wniosek Prokuratury Rejonowej w [...] (dalej: "Prokuratura"), postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II KP 206/21, orzekł przepadek na rzecz Skarbu Państwa dowodu rzeczowego w postaci 1302 zużytych opon przechowywanych w firmie [...] (dalej: "skarżący" lub "przechowawca"). Opony zostały zabezpieczone przez Prokuraturę w toku czynności sprawdzających w sprawie o czyn z art. 171 ustawy o odpadach z dnia 14 grudnia 2021 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 699), zostały one uznane za dowód rzeczowy i zarejestrowane w Krz pod numerem [...]. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2023 r., nr 1026-SEE.715.55.2022.249.AKS, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") przyznał skarżącemu w oparciu o art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1427 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), koszty dozoru w wysokości 6.669,38 zł, które obejmowały zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od 21 kwietnia 2021 r. do 19 września 2022 r. oraz wynagrodzenie za dozór 1302 sztuk opon, stanowiących własność Skarbu Państwa. Powyższa kwota była niższa niż ta, której żądał skarżący, w ocenie organu przedstawione przez skarżącego wydatki nie miały bowiem związku z wykonywanym dozorem. Przedmiotem dozoru były zużyte opony przeznaczone do utylizacji, które mogły być składowane bezpośrednio na ziemi, bez konieczności przechowywania ich na naczepie. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ II Instancji" lub "Dyrektor Izby") postanowieniem z 20 grudnia 2023 r., nr 1001-IEE.1.7192.59.2023.16.ACU, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1805) oraz przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art.102 § 1 u.p.e.a. dozorca jest obowiązany przechowywać zajętą ruchomość z taką starannością, aby zapobiec jej uszkodzeniu, zniszczeniu lub zaginięciu oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego. Dozorca jest obowiązany zawiadomić organ egzekucyjny o zmianie miejsca przechowywania ruchomości. W myśl art.102 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny przyznaje, na wniosek dozorcy złożony w terminie miesiąca od dnia ustania dozoru, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że ani przepis art. 102 § 2 u.p.e.a., ani żaden inny przepis prawa nie określają precyzyjnie, jak wyliczyć należność za dozór. Przyznanie wynagrodzenia i zwrot koniecznych wydatków musi więc nastąpić w stosunku do realiów konkretnego przypadku i będzie to kwota uzależniona od okoliczności dotyczących konkretnego dozorcy, parkingu i pojazdu. Wydatki muszą być konieczne ze względu na cel i warunki wykonywanego dozoru. Co do zasady, ustalona należność winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie w związku ze sprawowanym dozorem nad rzeczami przechowywanymi na parkingu. Zwrot koniecznych wydatków oraz należnego wynagrodzenia może nastąpić w momencie wykazania koniecznych nakładów poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego przedmiotu. Na dozorcy ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów oraz sposobu ich kalkulacji, a organ orzekający o ich przyznaniu jest uprawniony do weryfikacji przedstawionej kalkulacji. Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest wysokość koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru opon i wynagrodzenie za dozór, należnych skarżącemu za okres od dnia 21 kwietnia 2021 r. (tzn. od dnia uprawomocnienia się postanowienia w sprawie II Kp 206/21 o przepadku opon na rzecz Skarbu Państwa) do dnia 19 września 2022r. (tzn. do dnia ich zniszczenia przez zmielenie). W ocenie Sądu zgodzić się należało z organami obu instancji, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, jakie poniósł faktyczne wydatki na dozór opon oraz że wydatki te były konieczne. Nie przedstawił również wiarygodnego wyliczenia dochodzonego wynagrodzenia za dozór. Sąd przypomniał, że organ egzekucyjny dwukrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia dokumentów określających wysokość poniesionych koniecznych wydatków (faktur i innych dokumentów potwierdzających koszty wynagrodzenia, koszty dzierżawy lub wysokość podatku od nieruchomości, koszty monitoringu, amortyzacji itp.) oraz dokumentów określających wynagrodzenie za dozór (kalkulacji tego wynagrodzenia itp.). Pierwszym wezwaniem było pismo z dnia 25 listopada 2022 r., w odpowiedzi na które skarżący przedstawił wyliczenie z 9 listopada 2022 r., w którym podał wydatki poniesione na naczepę, na której przechowywał opony (podatek od środków transportu - 1768 zł, ubezpieczenie OC – 200 zł, przegląd techniczny – 177 zł) oraz utracone przychody spowodowane wyłączeniem naczepy z ruchu – 128.982,59 zł. Ponowne wezwanie organu to pismo z 31 stycznia 2023 r., w odpowiedzi na które skarżący w piśmie z 24 lutego 2023r. określił koszty remontu naczepy na kwotę 18.000 zł oraz koszty wynagrodzenia za dozór – 20.400 zł (17 miesięcy x 1200 zł). Analiza obu pism skarżącego wskazuje, że jego konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru to kwota 20145 zł (18000 zł + 1768 zł + 200 zł + 177 zł) oraz wynagrodzenie za dozór w wysokości 20400 zł (17 miesięcy x 1200 zł). Organy administracji obu instancji słusznie uznały, że wymienione pisma skarżącego nie są dowodami, z których wynikałyby jego konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Jeżeli chodzi o konieczne wydatki, to dochodzona przez skarżącego kwota (20.145 zł) nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Przechowawca określił kwoty żądania jako utratę przychodów spowodowanych wyłączeniem naczepy z ruchu (128.982 zł) oraz opłaty i podatki związane z funkcjonowaniem naczepy (podatek od środków transportu, ubezpieczenie OC i przegląd techniczny). Tymczasem z żadnego dowodu nie wynika, że opony musiały być składowane na naczepie. Sposób przechowywania opon nie był przez nikogo narzucony, a w szczególności skarżący nie wykazał, że taki sposób przechowywania został mu zlecony przez Prokuraturę Rejonową w [...]. Skarżący sam decydował, w jaki sposób będzie przechowywał opony i sam podjął decyzję, że będzie je przechowywał na naczepie. Faktycznie mógł je przechowywać na ziemi ułożone w stos albo na deskach, paletach, plandece, itp. W sytuacji, gdy skarżący sam zdecydował o przechowywaniu opon na naczepie, a nie w innym miejscu, to określone przez niego konieczne wydatki związane z niemożliwością korzystania z naczepy nie mogły stanowić wiarygodnego określenia koniecznego wydatku. W tym miejscu Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż organy administracji zaniechały ustalenia, czy Prokuratura poleciła skarżącemu przechowywanie 1302 sztuk opon na naczepie. W ocenie skarżącego prokurator Z.Z. pouczył go, że opony mają być przechowywane na naczepie, zaś organy nie uwzględniły wniosku zawartego w zażaleniu o wystąpienie do Prokuratury w [...], czy takie polecenie zostało faktycznie wydane. Niedopuszczalne jest bowiem, aby w sytuacji, gdy dozorca nie dostarcza dowodów na okoliczność poniesionych wydatków, ciężar dowodowy w tym zakresie przerzucany był na organ, który nie prowadzi postępowania dowodowego celem ustalenia koniecznych wydatków dozorcy, lecz wydatki te ma obowiązek wykazać dozorca, zaś organ jedynie ocenia przedłożone przez niego dokumenty. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący nie wyjaśnił także sposobu wyliczenia wynagrodzenia za dozór. Wynagrodzenie to określił na kwotę 20.400 zł (1200 zł x 17 miesięcy), ale nie wyjaśnił, dlaczego przyjął, że miesięczne wynagrodzenie miało wynosić 1200 zł. Nie wiadomo w oparciu o jakie kryterium zostało ono wyliczone. Tymczasem to na dozorcy spoczywa ciężar dowodu poniesionych przez niego koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór. Skarżący tego nie wykazał, a dochodzone przez niego kwoty nie mają racjonalnego uzasadnienia. W tej sytuacji organy administracji trafnie podjęły działania mające na celu ustalenie koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór stosowanych przez inne podmioty prowadzące usługi parkingowe w podobnych sprawach. Organy ustaliły stawki miesięcznych opłat abonamentowych (przyjętych za dłuższe okresy dozoru) za parkowanie pojazdu (naczepy) ustalone w postępowaniach administracyjnych w podobnych sprawach prowadzonych przez inne urzędy skarbowe oraz na podstawie ogólnodostępnych stron internetowych (np. na portalu OLX). Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że organy niewłaściwie uwzględniły miesięczne stawki abonamentowe obowiązujące w miejscowościach położonych kilkaset kilometrów od parkingu skarżącego (np. z Bielska Białej, Nowego Targu, Kielc, Gdańska, Chorzowa czy Szczecina), bo te rynki usług parkingowych mają inną specyfikę, niż rynek w Wielkopolsce. W związku z tym sąd uznał, że ustalenie miesięcznych stawek abonamentowych winno się opierać na stawkach obowiązujących na rynku lokalnym tzn. w odległości około 150 km od siedziby parkingu skarżącego, tj. trzech urzędów skarbowych (z [...]) oraz z sześciu podmiotów prowadzących usługi parkingowe ( 2 w [...], w [...] w [...], w [...] i w [...]). Opierając się na informacjach z wymienionych podmiotów (tzn. z trzech urzędów skarbowych i z sześciu firm parkingowych) średnia miesięczna stawka abonamentowa w 2021r. wyniosła 340,16 zł, a w 2022 r. – 324,70 zł. Są to stawki niższe od stawek przyjętych przez organy obu instancji w 2021 r. o 19,38 zł i w 2022 r. o 83,44 zł. W sumie skarżącemu przyznano zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenie za dozór w wyższej wysokości, niż wynikałoby to z miesięcznych stawek abonamentowych obowiązujących na lokalnym wielkopolskim rynku usług parkingowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji nietrafny jest zarzut skarżącego, że przyznane koszty za dozór są znacznie niższe od wynagrodzenia, jakie przysługiwało skarżącemu za dozór opon na podstawie umowy zawartej z Prokuraturą Rejonową w [...] (2500 zł netto miesięcznie). Zdaniem Sądu wysokość wynagrodzenia określona w umowie z Prokuraturą nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości wynagrodzenia za dozór, o której mowa w art. 102 § 2 u.p.e.a. Okoliczność, że wynagrodzenie za przechowywanie opon określone w umowie z Prokuraturą wynosiło 2500 zł miesięcznie nie oznacza, że winno ono być takie samo za przechowywanie opon po 21 kwietnia 2021 r. Ponadto wymieniona umowa nie została przedłożona przez skarżącego i nie wiadomo dokładnie, co ona obejmuje (jaką dokładnie kwotę wynagrodzenia ustalono, jakie obowiązki posiadał dozorca itp.). Końcowo za uzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut, iż organy administracji nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego celem ustalenia prawidłowej wysokości wynagrodzenia należnego skarżącemu w związku z wykonywaniem dozoru opon. W rozpoznawanej sprawie nie były bowiem wymagane wiadomości specjalne uzasadniające powołanie dowodu z opinii biegłego do ustalenia kosztów przechowywania opon. Były to opony zużyte, przeznaczone do zniszczenia i ich przechowywanie nie wymagało spełnienia specjalnych wymagań. Organy administracji we własnym zakresie ustaliły miesięczne opłaty abonamentowe, których wysokość nie była kwestionowana. Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów, z których wynikałyby jego konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru oraz wysokość wynagrodzenia za dozór. W związku z czym konieczne było ustalenie miesięcznych opłat abonamentowych stosowanych przez inne podmioty świadczące usługi parkingowe. Organy oparły się na opłatach obowiązujących na terenie całego kraju, podczas gdy, w ocenie sądu, winno się uwzględnić opłaty obowiązujące na rynku lokalnym, tzn. na obszarze około 150 km od siedziby parkingu skarżącego. Przyznany skarżącemu przez organy zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenie za dozór były wyższe, niż wynikałoby to z przyjęcia opłat abonamentowych obowiązujących na rynku lokalnym. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 140 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi na zaskarżone postanowienie, w sytuacji gdy Sąd powinien dostrzec, iż organ II instancji (a wcześniej Naczelnik US) błędnie zaniechał obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, poprzez: - zaniechanie ustalenia przez organy, czy Prokuratura nakazała/poleciła skarżącemu, aby objęte przechowywaniem 1302 sztuki opon przechowywane były przez skarżącego wyłącznie na naczepie marki [...] i to pomimo złożenia przez skarżącego stosownego wniosku dowodowego; - pominięcie okoliczności, iż zgodnie z umową zawartą pomiędzy skarżącym a Skarbem Państwa - Prokuraturą Rejonową w [...] (a w miejsce którego to stosunku wszedł następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]) w okresie poprzedzającym orzeczenie przepadku, skarżącemu przysługiwało wynagrodzenie miesięczne w kwocie 2.500 zł netto (powiększonej o wartość podatku od towarów i usług); - dokonanie ustalenia wartości wynagrodzenia w oparciu wysokości stawek abonamentowych (poprzez wyliczenie średniej arytmetycznej tych stawek) funkcjonujących na innych rynkach lokalnych (z różnych miejsc Polski), zamiast w oparciu o stawki obowiązujące wyłącznie na rynku lokalnym (tj. Miasto [...] oraz gminy bezpośrednio okalające Miasto [...]); w następstwie których to uchybień doszło do ustalenia przez organy stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, a co błędnie nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji (za wyjątkiem nie mającej wpływu na wynik sprawy korekty dokonanej przez Sąd co do zakresu podmiotów, których oferty winny być brane pod uwagę przy dokonaniu wyliczenia stawki abonamentowej); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak uwzględnienia przez Sąd skargi na zaskarżone postanowienie, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, a to ze względu na brak uwzględnienia przez organ II instancji w procesie subsumpcji faktu, iż: - działalność gospodarcza skarżącego koncentruje się przede wszystkim na transporcie drogowym towaru, a przedsiębiorstwo przy ul. [...] w [...] stanowi bazę dla pojazdów transportowych, - przechowywanie opon stanowiących własność Skarbu Państwa stanowiło dla skarżącego dodatkowe uprzykrzenie (utrudnienie przy wykonywanej działalności) w związku z de facto "zagraceniem" przestrzeni placu manewrowego; - ustalone przez skarżącego z Prokuraturą wynagrodzenie było znacznie wyższe, niż ustalenie uznane przez organy jako ekwiwalentne, z czego należy wywodzić, iż w wynagrodzeniu tym zawierała się też rekompensata za przechowanie na naczepie; w związku z czym ustalenie wysokości wynagrodzenia nie powinno być ograniczone wyłącznie do porównania cen, jakie oferują podmioty gospodarcze oferujące przechowanie na otwartych placach, gdyż skarżący nie prowadzi tego rodzaju działalności i miejsce (w którym realizowane było przechowanie) nie jest przeznaczone na taką działalność; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a.. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi na zaskarżone postanowienie w następstwie przyjęcia, iż skarżący nie sprostał ciężarowi dowodzenia w zakresie swoich roszczeń, w sytuacji gdy organ nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych na ich poparcie, w sytuacji gdy organ co do zasady jest zobowiązany uwzględniać wnioski dowodowe strony postępowania, a nadto przedmiotowe wnioski stanowiły element realizacji obowiązku aktywności dowodowej strony; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi, a to w następstwie przyjęcia przez Sąd, iż brak przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego nie stanowił błędu, albowiem organ w tym zakresie dokonał samodzielnych ustaleń, w sytuacji gdy ustalenie miesięcznej rynkowej stawki abonamentowej za dozór wymaga wiadomości specjalnych, w konsekwencji czego ustalenie przez organy rynkowej stawki abonamentowej za dozór winno odbyć się w drodze dowodu z opinii biegłego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 102 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 836 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2023 roku, poz. 1630; dalej: "k.c."), poprzez brak uwzględnienia przez Sąd skargi, w następstwie nieprawidłowego przyjęcia, iż ustalone przez organ I instancji wynagrodzenie w kwocie 6.669,38 zł za wykonany dozór w okresie od dnia 21 kwietnia 2021 roku do dnia 19 września 2022 r. jest ekwiwalentne, w sytuacji gdy w rzeczywistości ustalona dla skarżącego kwota nie stanowi ekwiwalentu wykonanej usługi, jest zaniżona, nie odpowiada realiom rynkowym, nie uwzględnia sytuacji gospodarczej skarżącego, jak również nie uwzględnia poniesionych przez skarżącego kosztów związanych z wykonywanym dozorem, jak również dla skarżącego jako przechowawcy nie miał znaczenia powód przechowania opon; a w konsekwencji: 6. naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, objawiające się nieuwzględnieniem skargi i jej oddalenie, w sytuacji gdy w rzeczywistości ze względu na naruszenia przepisów, których dopuścił się organ II instancji rozpoznając zażalenie na postanowienie Naczelnika US winno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia organu w całości. Wobec powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie na podstawie przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Dodatkowo wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej sformułowane zostały wyłącznie zarzuty naruszenia "przepisu postępowania". Zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że od momentu uprawomocnienia się orzeczenia o przepadku przedmiot stanowi własność Skarbu Państwa, a w konsekwencji pomiędzy organem dysponującym (sądem i urzędem skarbowym w zależności od fazy postępowania), a osobą czy instytucją, w której posiadaniu pozostaje przedmiot objęty przepadkiem, istnieje stosunek przechowania, ze wszystkimi konsekwencjami, łącznie z obowiązkiem pokrywania kosztów. O przyznaniu dozorcy kosztów sprawowanego dozoru stanowił przepis art. 102 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny przyznaje, na wniosek dozorcy złożony w terminie miesiąca od dnia ustania dozoru, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1 (tj. zobowiązany lub domownik, co w tej sprawie nie miało miejsca). Zatem, w oparciu o ten przepis organ egzekucyjny winien przyznać na wniosek dozorcy dwa odrębne rodzaje należności, które mu przysługują, tj. zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Na gruncie art. 102 § 2 u.p.e.a. orzecznictwo wskazuje na konieczność uwzględniania zakresu obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak: miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu, powierzchnię niezbędną do jego składowania w taki sposób, jaki wynika z właściwości przechowywanej rzeczy i z okoliczności (uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.11.2010 r. I OPS 1/10, ONSAiWSA 2011/1/4; wyrok NSA z 16.2.1999 r. I SA/Wr 2390/97, ONSA 2000/1/28). Jeśli chodzi o wynagrodzenie za dozór, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, że art. 102 § 2 u.p.e.a. nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego, dotyczące umowy przechowania. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach (art. 836 k.c). Art. 836 k.c. przesądza, że jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte (bezspornie przechowawca nie zobowiązał się przechowywać ruchomości bez wynagrodzenia). Za prawidłowe należało co do zasady uznać odniesienie stawek wynagrodzenia należnego za przechowywanie ruchomości w sytuacji prawnej takiej, jak w niniejszej sprawie, do stawek stosowanych wcześniej przez urząd skarbowy w podobnych sytuacjach. Organ może się również posłużyć informacjami od innych organów wypłacających wynagrodzenie za dozór. Jednak nie oznacza to wprost stosowania tych stawek niezależnie od staranności w wykonywaniu przez przechowawcę przyjętych przezeń obowiązków, właściwości i wartości przechowywanej rzeczy i okresu przechowywania. Należy wziąć pod uwagę długotrwały okres przechowywania, co uzasadnia odniesienie się nie do stawek dobowych, ale do stawek abonamentowych liczonych za okresy przynajmniej miesięczne. Zajmowanie miejsca przez dozorowane rzeczy można uznać za równoznaczne ze stałym składowaniem, podobnie jak wykupienie abonamentu, np. na parkingu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ów pogląd. Z reguły ceny abonamentowe wiążą się z przechowywaniem rzeczy w okresach miesięcznych. To cena abonamentu lepiej odzwierciedla ceny rynkowe przy usługach tego rodzaju, niźli cena liczona w stawkach dobowych. Trafnie organ wskazuje, że przy długotrwałym przechowywaniu rzeczy najodpowiedniejszym sposobem określenia za dozór jest zastosowanie stawek abonamentowych dotyczących ich długoterminowego przechowywania. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, wskazujący iż miesięczne opłaty abonamentowe winny zostać ustalone wyłącznie w oparciu o ceny usług parkingowych obowiązujące w [...], a nie na terenie innych rynków lokalnych, gdyż [...] (miejscowość gdzie przechowywano opony) przylegają do [...]. Nie można podzielić również poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że powinno się uwzględnić jedynie opłaty abonamentowe obowiązujące w [...]. Z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika, że ustalono ceny usług parkingowych w dwóch podmiotach prowadzących takie usługi na terenie [...] (400-700 zł) i są one o wiele wyższe od opłat innych podmiotów z obszaru położonego w odległości do 150 km od [...] (od 150 zł do 356,70 zł). Jest rzeczą zrozumiałą, że opłaty za usługi parkingowe w dużych miastach (np. w [...]) są znacznie wyższe od takich opłat w mniejszych miejscowościach. [...] to wieś położona w gminie [...] w powiecie [...]. Skoro jest to wieś, to opłat abonamentowych przyjętych do wyliczenia wynagrodzenia za dozór przysługującego skarżącemu nie można oprzeć wyłącznie na podstawie opłat obowiązujących w tak dużym mieście jak [...]. Inne są bowiem specyfiki rynków usług parkingowych w obu miejscowościach (tzn. w [...] i w [...]). Zarzut skargi w tym zakresie nie jest uzasadniony (pkt 1 trzeci tiret). Należy podkreślić, że to na dozorcy spoczywa obowiązek wykazania poniesionych koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru nad ruchomością, gdyż to jemu jako dysponentowi ewentualnego materiału dowodowego w tym zakresie jest wiadome, jakie konieczne wydatki poniósł. Niedopuszczalne jest, aby w sytuacji, gdy dozorca nie dostarcza dowodów na okoliczność poniesionych wydatków, ciężar dowodowy w tym zakresie przerzucony był w całości na organ. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący, pomimo wezwań organu, nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie poniósł wydatki w łącznej kwocie 20.145,00 zł, które wyszczególnił w piśmie z 9 grudnia 2022 r., uzupełnionym pismem z 24 lutego 2023 r., jak również, że wydatki te były konieczne. Nie uzasadnił także, w oparciu o jakie kryterium wyliczył wynagrodzenie za dozór, które według niego stanowi łączną kwotę 20.400,00 zł (1.200,00 zł x 17 miesięcy). Dowodów takich nie przedłożył także pełnomocnik skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Tymczasem ciężar dowodzenia w tym zakresie w pierwszej kolejności ciążył na skarżącym kasacyjnie, który z danej czynności wywodzi skutki prawne. Jeżeli było tak jak twierdził skarżący kasacyjnie, że łączyła go z Prokuraturą umowa określająca warunki przechowywania opon (na naczepie) oraz wysokość wynagrodzenia z tytułu sprawowanego dozoru, nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżący sam wystąpił do Prokuratury o potwierdzenie jego stanowiska. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ egzekucyjny nie prowadzi postępowania dowodowego celem ustalenia koniecznych wydatków dozorcy, lecz wydatki te ma obowiązek wykazać dozorca, zaś organ jedynie ocenia przedłożone przez niego dokumenty. W tym miejscu należy przypomnieć jedynie, że jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, opony miały inne znaczenie w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w [...], a inne w postępowaniu likwidacyjnym prowadzonym przez Naczelnika US. W pierwszym z tych postępowań stanowiły one dowody rzeczowe i nie były własnością Skarbu Państwa, a w drugim postępowaniu stały się własnością Skarbu Państwa i były przeznaczone do likwidacji przez ich zniszczenie, a więc nie wymagały specjalnego przechowywania. Inne były cele obu postępowań i nie można przyjąć, że warunki przechowywania opon ustalone przez skarżącego z Prokuraturą powinny być takie same, jak w postępowaniu likwidacyjnym. Każde z ww. postępowań uregulowane jest odrębnymi przepisami prawa i inne są ich cele, nie można zatem automatycznie przyjąć, iż warunki przechowania ustalone przez skarżącego z Prokuraturą obowiązywać będą w postępowaniu likwidacyjnym prowadzonym przez Naczelnika US tylko z tego powodu, że oba te organy reprezentują Skarb Państwa. Powyższe oznacza, że okoliczność, iż wynagrodzenie za przechowywanie opon określone w umowie z Prokuraturą wynosiło (jak twierdzi skarżący – umowy pisemnej nie przedstawiono) 2500 zł miesięcznie, nie oznacza, że winno ono być takie samo za przechowywanie opon po 21 kwietnia 2021 r. W niniejszej sprawie wysokość koniecznych wydatków oraz kwota wynagrodzenia za dozór zostały określone zgodnie z treścią art.102 § 2 u.p.e.a. i art. 836 Kodeksu cywilnego, czyli w oparciu o informacje dotyczące wynagrodzenia za usługi parkingowe w podobnych sytuacjach jak w niniejszej sprawie. Dodatkowo (zarzut 2) należy zaznaczyć, że jeżeli - jak twierdzi skarżący kasacyjnie - składowanie opony utrudniały mu prowadzenie działalności gospodarczej w [...] (transport drogowy towarów) poprzez "zagracenie" placu manewrowego, co w domyśle wymuszało konieczność przechowywania ich na naczepie, a to generowało inne koszty niż te ponoszone przez "podmioty gospodarcze oferujące przechowywanie na otwartych placach", to przypomnieć należy, że przedmiotem umowy były zużyte opony samochodowe, których przechowywanie nie wymagało spełnienia specjalnych wymagań. Jeżeli skarżący kasacyjnie uznał, że dogodniejszym dla niego sposobem przechowywania jest naczepa, nie zaś składowanie opon bezpośrednio na ziemi, to musi być świadomy konsekwencji finansowych takiego wyboru. Koszty poniesione na remont wyłączonej wcześniej z użycia naczepy nie mieszczą się w granicach wydatków bezpośrednio poniesionych w związku z przechowywanym mieniem, w rozumieniu art. 102 § 2 u.p.e.a. Wydatki te związane są z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą skarżącego, a nie z rzeczywistymi koniecznymi wydatkami poniesionymi w ścisłym związku z utrzymaniem dozorowanych ruchomości. Z powyższych względów zarzuty skargi (pkt 1 oraz pkt 2, pkt 3 i 5 zarzutów) w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Niezasadnym okazał się również zarzut określony w pkt 4 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. w zw. z art. 84 § 1 zw. z art. 140 w zw. z art. 144 k.p.a, w związku z art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z art. 84 § 1 k.p.a., gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ administracji publicznej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Powołanie biegłego na podstawie art. 84 § 1 k.p.a. ma charakter fakultatywny i zależy od uznania organu prowadzącego postępowanie. Wykorzystanie tego środka dowodowego jest zasadne, jeżeli dla prawidłowego załatwienia sprawy, ze względu na poziom jej skomplikowania, wymagane są wiadomości, którymi nie dysponuje organ (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r., III OSK 6868/21, LEX nr 3850150). Brak jest zatem obowiązku po stronie organu powoływania biegłych, którzy zweryfikowaliby jego stanowisko i wyniki ustaleń w sprawie, a do tego sprowadza się argumentacja skargi kasacyjnej. To strona kwestionująca te ustalenia może posłużyć się dowodami wskazującymi na okoliczności, których istnienie zamierza wykazać. Skarżący składał różnego rodzaju dowody w sprawie i podlegały one ocenie organu. Okoliczność, że organ wyprowadził na podstawie tych dowodów odmienne wnioski, niż oczekiwał tego skarżący, nie oznacza, że organ powinien w związku z tym przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Zdaniem NSA z uwagi na fakt, że przedmiotem przechowania były zużyte opony podlegające zniszczeniu, których przechowanie nie wymagało spełnienia specjalnych warunków (mogły być one złożone bezpośrednio na ziemi, jedna na drugiej), ustalenie wysokości kosztów tego przechowania nie wymagało posiadania specjalnych wiadomości. Organy administracji we własnym zakresie ustaliły miesięczne opłaty abonamentowe obowiązujące przy korzystaniu z usług parkingowych stosowane przez 8 urzędów skarbowych i 16 podmiotów zajmujących się usługami parkingowymi z terenu całego kraju. Wysokość tych opłat nie była kwestionowana. W sytuacji, gdy organy administracji we własnym zakresie ustaliły miesięczne opłaty abonamentowe usług parkingowych, nie kwestionowane przez stronę, to nie było potrzeby powoływania biegłego celem ustalania wysokości tych opłat. Ponadto powołanie biegłego dla oszacowanie wysokości żądanych, przez skarżącego należności, wygenerowałoby jedynie dodatkowe koszty. Niezasadny jest także ostatni 6 zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 151 p.p.s.a. Przepis ten na charakter ogólny (blankietowy), jest przepisem wynikowym, mającym zastosowanie w sytuacji uznania zaskarżonego aktu za zgodny z prawem. Jest to zatem przepis procesowy, normujący sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Skuteczność postawienia tego zarzutu wymaga powiązania go ze wskazaniem innego jeszcze naruszenia prawa. W "czystej" postaci zarzut naruszenia ww. przepisu jest zasadny wówczas, gdy sąd wyda innej treści rozstrzygnięcie, nieznane normie prawnej w nim zawartej. Tego typu przepis nie może – co do zasady - stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego rodzaju przepisu zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy (por. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2015 r., II GSK 379/14; z 28 maja 2014 r., II GSK 229/13; z 14 maja 2014 r., II GSK 384/13; z 24 maja 2012 r., II GSK 563/11). Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia omawianego przepisu. Nie można również dopatrywać się naruszenia art. 151 p.p.s.a. w tym, że sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącej strony, jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia faktyczne i ocenę prawną Sądu pierwszej instancji, uznając je za właściwe. Z przedstawionych wyżej przyczyn oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania.