III OSK 122/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Wojciech Jakimowicz Sędziowie: sędzia NSA Sławomir Wojciechowski sędzia del. WSA Hanna Knysiak-Sudyka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej X.Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 279/24 w sprawie ze skargi X.Y. na decyzję Dowódcy 10 Brygady Logistycznej w Opolu z dnia 5 października 2023 r. nr V/23/1279 w przedmiocie ustalenia i wypłaty świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od X.Y. na rzecz Dowódcy 10 Brygady Logistycznej w Opolu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 279/24 oddalił skargę X.Y. na decyzję Dowódcy 10 Brygady Logistycznej w Opolu z dnia 5 października 2023 r., nr V/23/1279 w przedmiocie ustalenia i wypłaty świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. X.Y (dalej: "skarżący") w dniu 23 maja 2023 r. wystąpił do Dowódcy [...] Batalionu Ewakuacji Sprzętu w [...] (dalej: "organ I instancji") z wnioskiem o ustalenie i wypłatę świadczenia pieniężnego żołnierzom PR w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych w terminie od [..] maja 2023 r. do [...] maja 2023 r. w [...] Batalionie Ewakuacji Sprzętu w [...] (nr wch. 1819/23). Wniosek udokumentowany został: postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 maja 2023 r. o odmowie wydania zaświadczenia o dochodach w 2022 r.; zeznaniem o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2022 (PIT-28), oraz złożonymi do akt sprawy: zaświadczeniem o kwocie dziennego utraconego dochodu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi przez "Usługi [...]" z dnia 20 czerwca 2023 r. oraz uzupełnieniem wniosku, tj. pismem nr 2363/23 z dnia 28 czerwca 2023 r. Decyzją z dnia 24 lipca 2023 r. nr 115/2023 organ I instancji na podstawie art. 312 ust. 1, 2, 3, 5, 6 oraz 10 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 z późn. zm.; dalej: "ustawa o obronie Ojczyzny") postanowił w pkt 1 ustalić i wypłacić skarżącemu świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie w wysokości 58,18 zł w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych żołnierzy PR w terminie 4 maja 2023 r. - 19 maja 2023 r. (16 dni) zaś w pkt 2 postanowił odmówić ustalenia i wypłaty w części przewyższającej kwotę przyznaną w pkt 1 rozstrzygnięcia decyzji. Dowódca 10 Brygady Logistycznej w Opolu (dalej: "organ II instancji"), po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z 5 października 2023 r. nr V/23/1279 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przypomniał, że skarżący odbył 16 dni ćwiczeń wojskowych oraz prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Podzielił też w całości wykładnię przepisów leżących u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, w tym art. 312 ust. 1 w zw. z ust. 10 ustawy o obronie Ojczyzny. Dalej stwierdził, że wskazał na § 3 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1112, dalej: "rozporządzenie z 2022 r.") i stwierdził, że wniosek skarżącego nie został udokumentowany zaświadczeniem naczelnika urzędu skarbowego w zakresie kwoty uzyskiwanego dochodu. W ocenie organu nie jest on władny do dokonania innych (własnych) ustaleń w sprawie co do tej kwoty, gdyż przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2022 r. wprost wskazuje, że wymieniony tamże organ podatkowy "wydaje" takie zaświadczenie na wniosek zainteresowanego. Dyspozycja ta nie ma charakteru fakultatywnego, ani nie uzależnia faktu wydania takiego zaświadczenia od formy opodatkowania. Z tego względu kwota świadczenia powinna zostać ustalona i wypłacona w trybie art. 312 ust. 4 ustawy. Wobec powyższego organ II instancji uznał, że organ I instancji w oparciu o art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny prawidłowo postanowił przyznać skarżącemu świadczenie pieniężne w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby (16 dni) tj. w kwocie 2.480,00 zł. Zgodnie bowiem z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 września 2022 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2023 r. (Dz.U. poz. 1952) od dnia 1 stycznia 2023 r. ustalono minimalne wynagrodzenie za pracę w wysokości 3.490 zł. Natomiast art. 312 ust. 6 ustawy stanowi, że świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenia, jakie żołnierz otrzymał z tytułu pełnionej służby (kwota uposażenia 2.480,00 zł) wobec tego do wypłaty pozostawała różnica w wysokości 2.538,18 zł - 2.480,00 zł = 58,18 zł. Odnosząc się do argumentów skarżącego o zmianie przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 13 lipca 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1872), organ stwierdził, że przepisy te znajdują zastosowanie dopiero po dniu wejścia w życie nowelizacji. Skarżący zainicjował przedmiotową sprawę w dniu 23 maja 2023 r., a więc na długo przed dniem wejścia w życie nowelizacji przepisów, wobec czego zmiana ta nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przywołanym wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie było kwestionowane, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Kwestia sporna dotyczyła natomiast zastosowania przez organy wskazanej regulacji prawnej z uwagi na uznanie, że w realiach sprawy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie bezspornym było to, że skarżący nie dołączył do wniosku zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego stwierdzającego wysokość średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2022 r.). Ponadto Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że do ustalenia ww. kwoty dochodu właściwy jest jedynie naczelnik urzędu skarbowego w drodze wskazanego zaświadczenia, a nie sam zainteresowany czy organ wojskowy na podstawie przedłożonych przez niego oświadczeń i dokumentów. Stosownie do powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy słusznie uznały, że nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej rozliczanej w formie ryczałtu. Z tego względu zasadnie ustaliły i wypłaciły świadczenie na podstawie art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił bowiem wydania zaświadczenia odnośnie do osiąganego w 2022 r. dochodu, co powodowało, że nie było możliwe ustalenie wysokości dochodu skarżącego, rozliczającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Powyższe jest wynikiem rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący wybierając uproszczoną formę opodatkowania ponosi wszystkie konsekwencje z tym związane, w tym brak możliwości zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie argumentowały organy, w rozliczeniu pod uwagę bierze się jedynie przychody z prowadzonej działalności, a nie koszty prowadzonej działalności. Nie sposób więc mówić o uzyskiwanym przez podatnika dochodzie. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ II instancji zastosował przepis art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny w brzmieniu sprzed jego nowelizacji wprowadzonej z dniem 29 września 2023 r. na podstawie art. 10 ustawy z dnia 13 lipca 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1872), jednakże aktualna treść przepisu art. 312 ust. 4 ustawy, mająca zastosowanie w przypadku skarżącego, gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu lub przychodu, nie zmieniła zastosowanej przez organy metodologii wyliczenia wnioskowanego świadczenia pieniężnego. Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało właściwie i doprowadziło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i oceny stanu faktycznego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Organy dokonały prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń faktycznych sprawy pod zastosowane przepisy ustawy, co uprawniało je do wydania decyzji ustalającej wysokość świadczenia rekompensującego w kwocie 58,18 zł. Sąd miał również na uwadze to, że organy wskazały - stosownie do art. 107 § 3 k.p.a. - podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Od powyższego wyroku X.Y. wywiódł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżając wyrok w całości zarzucił orzeczeniu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów postępowania polegające na: a) niezastosowaniu art. 145 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dowódcy 10 Brygady Logistycznej w Opolu i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: i. art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 oraz art. 107 § 4 k.p.a. w zw. z art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny, poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uznaniem, że pomimo przedstawionych przez stronę dowodów nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu dla żołnierza rozliczającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, co doprowadziło do wydania przez organy I i II instancji decyzji ustalającej świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie z prowadzonej działalności gospodarczej w zaniżonej wysokości, ii. art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 oraz art. 107 § 4 k.p.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 1 pkt 2 i § 5 rozporządzenia z 2022 r., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie udowodnił utraty dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy całokształt materiału dowodowego wskazuje, że skarżący udowodnił utratę dochodu w określonej wysokości, iii. art. 75 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów i uznanie przez organy obu instancji okoliczności utraty dochodu za nieudowodnioną w wysokości wnioskowanej przez skarżącego, pomimo faktu, iż całokształt materiału dowodowego wskazuje na wykazanie przez skarżącego zasadności wnioskowanej kwoty tytułem rekompensaty utraconego wynagrodzenia z prowadzonej działalności gospodarczej, iv. art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 312 § 4 ustawy o obronie Ojczyzny w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 1 pkt 2 i § 5 rozporządzenia z 2022 r., poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. uznaniu prymatu rozporządzenia nad ustawą i zawężeniu środków dowodowych do określonych w rozporządzeniu z 2022 r., co jest sprzeczne z art. 80 k.p.a. i co doprowadziło do wydania przez organ II instancji decyzji sprzecznej z prawem, co nie zostało uwzględnione przez Sąd I instancji; b) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem: i. art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 oraz art. 107 § 4 k.p.a. w zw. z art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny, poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uznaniem, że pomimo przedstawionych przez stronę dowodów nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu dla żołnierza rozliczającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, co doprowadziło do wydania przez organy I i II instancji decyzji ustalającej świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie z prowadzonej działalności gospodarczej w zaniżonej wysokości, ii. art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 oraz art. 107 § 4 k.p.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 1 pkt 2 i § 5 rozporządzenia z 2022 r., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie udowodnił utraty dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy całokształt materiału dowodowego wskazuje, że skarżący udowodnił utratę dochodu w określonej wysokości, iii. art. 75 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów i uznanie przez organy obu instancji okoliczności utraty dochodu za nieudowodnioną w wysokości wnioskowanej przez skarżącego, pomimo faktu, iż całokształt materiału dowodowego wskazuje na wykazanie przez skarżącego zasadności wnioskowanej kwoty tytułem rekompensaty utraconego wynagrodzenia z prowadzonej działalności gospodarczej, iv. art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 312 § 4 ustawy o obronie Ojczyzny w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 1 pkt 2 i § 5 rozporządzenia z 2022 r., poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. uznaniu prymatu rozporządzenia nad ustawą i zawężeniu środków dowodowych do określonych w rozporządzeniu MON, co jest sprzeczne z art. 80 k.p.a. i co doprowadziło do wydania przez organ II instancji decyzji sprzecznej z prawem, co nie zostało uwzględnione przez Sąd I instancji; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: i. art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny, poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uznaniem, że pomimo przedstawionych przez stronę dowodów nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu dla żołnierza rozliczającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, co doprowadziło do wydania przez organy I i II instancji decyzji ustalającej świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie z prowadzonej działalności gospodarczej w zaniżonej wysokości, ii. § 3 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 1 pkt 2 i § 5 rozporządzenia z 2022 r., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie udowodnił utraty dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy całokształt materiału dowodowego wskazuje, że skarżący udowodnił utratę dochodu w określonej wysokości. Wobec powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o wydanie wyroku uwzględniającego skargę w całości, ewentualnie jeśli Sąd uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Dodatkowo skarżący zawnioskował o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Pismem z dnia 26 listopada 2024 r. skarżący zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "p.p.s.a."), gdyż skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od Sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżący powinien nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W pierwszej kolejności ocenić należałoby zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże w niniejszej sprawie zarzuty te są powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego, dlatego muszą być rozpoznane łącznie. Skarżący kasacyjnie zarzucił bowiem Sądowi pierwszej instancji, iż niezasadne uznał za nieudowodnioną okoliczność w postaci wysokości przychodu żołnierza rozliczającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podnieść, że zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny oraz § 3 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 1 pkt 2 i § 5 rozporządzenia. Zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza OT działalność gospodarcza w roku poprzedzającym okres pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej albo wysokości utraconego wynagrodzenia ze stosunku pracy, świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby. Przepisy rozporządzenia z kolei stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie średniej miesięcznej kwoty dochodu następuje poprzez wydanie żołnierzowi zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego nie może (nie ma możliwości) wydania stosownego zaświadczenia, gdyż wybrana forma opodatkowania nie przewiduje ustalenia wysokości dochodu i naczelnik nie dysponuje i - co należy podkreślić - nie może dysponować, w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi. Zawarta zatem w rozporządzeniu regulacja wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Zastosowanie wprowadzonego przez rozporządzenie ograniczenia w wykazaniu dochodu przez żołnierza opodatkowanego ryczałtem jest zatem nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości obywateli wobec prawa. Rozporządzenie jako akt niższego rzędu powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim służyć wykonaniu ustawy. Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych, przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 312 ust. 1 ustawy o obronie Ojczyzny, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. Oznacza to, że możliwe jest przedłożenie przez żołnierza dowodów innych niż zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego o wysokości średniomiesięcznej kwocie dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Za takie dowody uznać można w wyjątkowych sytuacjach dokument urzędowy wystawiony przez organ podatkowy (skarbowy) państwa obcego stanowiący odpowiednik polskiego zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego czy też dokumenty wystawione przez podmioty zajmujące się obsługą księgową, bądź też oświadczenie żołnierza o uzyskanym dochodzie. W niniejszej sprawie jednak nie zostało wykazane, aby zachodziły takie szczególne okoliczności, a nadto w oparciu o przedstawione dowody nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej rozliczanej w formie ryczałtu. Z tego też względu jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny w związku z powołanymi przepisami rozporządzenia, odnoszący się do możliwości obliczenia rekompensaty utraconego dochodu na podstawie innych środków dowodowych niż zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego. Należy przypomnieć, że postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego o przyznanie mu świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Materialnoprawną podstawę przyznawania takiego świadczenia stanowi art. 312 ust. 1 ustawy o obronie Ojczyzny. Zgodnie z tym przepisem, żołnierzom Obrony Terytorialnej, którzy pełnili terytorialną służbę wojskową rotacyjnie, z wyjątkiem służby pełnionej jednorazowo w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie. W dalszych ustępach art. 312 ustawy o obronie Ojczyzny określono ogólne zasady ustalania wysokości tego świadczenia. W art. 312 ust. 11 ustawy o obronie Ojczyzny zawarta została delegacja ustawowa dla Ministra Obrony Narodowej do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i trybu ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom Obrony Terytorialnej z uwzględnieniem potrzeby rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania. W wykonaniu tej delegacji Minister Obrony Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 20 maja 2022 r. (obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji), które w § 3 ust. 1 pkt 2 stanowi, że podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. W myśl zaś § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, na wniosek żołnierza naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje temu żołnierzowi zaświadczenie, w którym stwierdza wysokość kwot, o których mowa w § 3 ust. 1. Do wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego dołącza się zaświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 (§ 5 rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r.). Osób prowadzących przed powołaniem na ćwiczenia wojskowe działalność gospodarczą dotyczy cytowany wyżej art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny, natomiast w myśl art. 312 ust. 5 ustawy o obronie Ojczyzny świadczenie pieniężne ustala i wypłaca dowódca jednostki wojskowej, w której żołnierz OT pełni służbę, na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza OT. Z powyższych przepisów wynika, że ustalenia i wypłaty świadczenia rekompensującego organ dokonuje na podstawie wniosku żołnierza, do którego to wniosku żołnierz obowiązany jest dołączyć, w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2022 r., zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, wydane na wniosek żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą, w którym naczelnik stwierdza wysokość średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Z wcześniejszych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że wynikające z przepisów rozporządzenia wymaganie dotyczące przedstawienia zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego nie jest jedynym środkiem dowodowym, na podstawie którego możliwe jest obliczenie świadczenia rekompensującego. Takimi dowodami mogą być również w okolicznościach danej sprawy dokumenty urzędowe wystawione przez organ podatkowy (skarbowy) państwa obcego stanowiące odpowiednik polskiego zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego czy też dokumenty wystawione przez podmioty zajmujące się obsługą księgową, bądź też oświadczenie żołnierza o uzyskanym dochodzie (przychodzie) z prowadzonej działalności. W interesie bowiem żołnierza jest przedstawienie udokumentowanego wniosku, który poświadczy jego dochód (przychód) z prowadzonej działalności gospodarczej, który następnie pozwoli na ustalenie utraconego przez żołnierza w wyniku odbycia ćwiczeń wojskowych dochodu, a następnie wypłatę świadczenia rekompensującego. Organ prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia i wypłaty świadczenia rekompensującego w żadnym wypadku nie jest uprawniony ani upoważniony do występowania w imieniu zainteresowanego żołnierza do właściwych organów podatkowych o wydanie jakiegokolwiek zaświadczenia o kwotach dochodu (przychodu) uzyskanego z prowadzonej działalności. To żołnierz obowiązany jest przedstawić takie dokumenty, które pozwolą organowi na pozytywne rozpatrzenie wniosku o wypłatę świadczenia rekompensującego. Z akt sprawy wynika, że skarżący po zakończeniu ćwiczeń wojskowych wystąpił do dowódcy jednostki wojskowej z wnioskiem o ustalenie i wypłacenie świadczenia pieniężnego rekompensującego. Do wniosku tego dołączył m.in. zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 9 maja 2023 r. o odmowie wydania zaświadczenia o dochodach w 2022 r., zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2022 (PIT-28), zaświadczenie o kwocie dziennego utraconego dochodu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi przez "Usługi [...]" z 20 czerwca 2023 r. Oceny rocznego zeznania PIT-28 dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z 9 maja 2023 r. wskazując, że w rocznym rozliczeniu PIT-28 dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego, nie ma informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, a tym samym o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W takiej sytuacji organ nie był obowiązany do samodzielnego badania kwestii, która została rozstrzygnięta negatywnie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...]. Skoro zatem żołnierz prowadzący działalność gospodarczą przedstawił dokumenty, które nie pozwoliły organom na ustalenie utraconego dochodu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi, to zasadnie uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny, tj. brak możliwości ustalenia wysokości dochodu dla żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym prawidłowo przyznano żołnierzowi świadczenie rekompensujące w kwocie obliczonej w oparciu o treść art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny. Z uwagi na powyższe nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, choć co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie o możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie tylko w oparciu o dowody wskazane w rozporządzeniu MON z 20 maja 2022 r., z tym, że musi to być spowodowane szczególnymi okolicznościami uniemożliwiającymi uzyskanie zaświadczenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania.