III FZ 317/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Paweł Borszowski po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 426/24, w przedmiocie zawieszenia postepowania sądowego w sprawie ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2023 r., nr 1401-IEW2.4125.38.2023.6.JR w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie

Postanowieniem z 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 426/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi H. Z. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "Organ") z 1 grudnia 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W przedmiotowej skardze Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie: - art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu, że Spółka spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela, co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż ustawa prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników. - art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie nastąpiło bez jej winy, bowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu. - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. art. 108 § 2 i § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie Skarżącej odpowiedzialności jako byłemu prezesowi Zarządu Spółki wraz z Spółką za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2018 r., w sytuacji gdy deklaracja podatkowa w podatku VAT-14 złożona przez Spółkę nie mogła stanowić podstawy do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT w związku z brakiem po stronie Spółki podstawy prawnej do jej złożenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej; "p.p.s.a.") Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu I instancji w sprawie zachodzą podstawy do zawieszenia postępowania sądowego w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytań prejudycjalnych do TSUE, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii. Pytania prejudycjalne skierowano postanowieniami z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 966/22 oraz z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 4/23 zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 966/22 zadał następujące pytania: 1. Czy wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa VAT"), w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w zw. z art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2; dalej: "TFUE") i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (t.j. Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: "Karta") oraz zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym mechanizm odpowiedzialności solidarnej członka zarządu osoby prawnej za zobowiązania z tytułu VAT tej osoby prawnej bez wcześniejszego ustalenia czy taki członek zarządu działał w złej wierze albo że jego zachowaniom można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo? 2. Czy przepisy dyrektywy VAT, w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w zw. z art. 325 TFUE, zasada pewności prawa, zasada uzasadnionych oczekiwań, zasada prawa do dobrej administracji wywodzona z art. 41 Karty w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 90, po. 864/30, dalej: "TUE" ; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka), art. 47 Karty (skuteczny środek zaskarżenia, prawo do sądu) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT osoby prawnej posiadającej jednego wierzyciela, wymaga od członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który jest bezprzedmiotowy na gruncie przepisów i praktyki krajowego prawa insolwencyjnego, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia istoty prawa własności (art. 17 Karty)? 3. Czy przepisy art. 193, art. 205, art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 325 TFUE oraz zasadę równości wobec prawa i zasadę niedyskryminacji (art. 20 Karty i art. 21 Karty) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym [wskazanym w punkcie 1], które dopuszczają nierówne traktowanie członków zarządu osób prawnych, w ten sposób, że członek zarządu osoby prawnej posiadającej więcej niż jednego wierzyciela, może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast członek zarządu osoby prawnej posiadającej wyłącznie jednego wierzyciela, nie ma możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku, co w efekcie pozbawia go możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia (art. 47 Karty)? Natomiast w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 4/23 WSA we Wrocławiu zadał następujące pytanie: 1. Czy art. 205 i art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 2 TUE (państwo prawa, poszanowanie praw człowieka) oraz art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) Karty, a także gwarantowane przez prawo Unii Europejskiej: zasada proporcjonalności, prawo do rzetelnego procesu oraz prawo do obrony należy interpretować w ten sposób, że sprzeczna z nimi jest regulacja krajowa i oparta na niej praktyka krajowa, zgodnie z którymi odmawia się osobie fizycznej [członkowi zarządu osoby prawnej], która może ponosić całym swoim majątkiem prywatnym solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, prawa do czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu określenie osobie prawnej ww. zobowiązania podatkowego w formie ostatecznej decyzji organu podatkowego, a jednocześnie w odrębnym postępowaniu, zmierzającym do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności rzeczonej osoby fizycznej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, osoba ta pozbawiona jest adekwatnego środka do skutecznego zakwestionowania poczynionych wcześniej ustaleń i ocen, co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego osoby prawnej – zawartych w decyzji ostatecznej organu podatkowego wydanej uprzednio bez udziału tejże osoby fizycznej, która to decyzja w konsekwencji stanowi prejudykat w tymże postępowaniu na mocy przepisu krajowego potwierdzonego praktyką krajową? W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia WSA w Warszawie wskazał, iż, Skarżąca podnosi, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta decyzją o jej odpowiedzialności, została wydana w czasie, gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki. Zarazem WSA przytoczył, iż Skarżąca stoi na stanowisku, że decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki (której pochodną jest decyzja w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej) jest merytorycznie wadliwa: Skarżąca kwestionuje podstawę prawną do złożenia przez Spółkę deklaracji podatkowej za czerwiec 2018 r. (decyzja wymiarowa jest jej zdaniem sprzeczna z prawem Unii w świetle wyroku TSUE z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt C-855/19). Powyższe okoliczności pozostają w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 4/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał również, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy związał niewypłacalność Spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada Skarżąca, z niewykonanymi zobowiązaniami wobec jednego wierzyciela (zobowiązaniami podatkowymi wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez organ podatkowy). Z kolej ta okoliczność pozostaje w związku z pytaniami prejudycjalnymi zadanymi w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 966/22. Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł Organ reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając przedmiotowe orzeczenie w całości, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania: a) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wskutek wadliwego przyjęcia, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej zależy od wyniku rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych, w przedmiocie wykładni dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku VAT oraz w sprawie dotyczącej dopuszczenia jako strony do udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec spółki w zakresie weryfikacji rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług, jakie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, odpowiednio w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 966/22 oraz I SA/Wr 4/23; b) art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia przesłanki zawieszenia postępowania, a w szczególności brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wpływu wyniku rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych, w przedmiocie wykładni dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku VAT oraz w sprawie dotyczącej dopuszczenia jako strony do udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec spółki w zakresie weryfikacji rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług, jakie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, odpowiednio w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 966/22 oraz I SA/Wr 4/23, na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. W oparciu o tak postawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do dalszego prowadzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Występujący w sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w postanowieniach o sygn. III FZ 286/24, III FZ 287/24 oraz III FZ 288/24 z 12 lipca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, więc posłuży się argumentacją w nich zawartą. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Aby móc zastosować art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu III FZ 286/24 z 12 lipca 2024 r. "Związek między postępowaniami, o których mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., powinien być realny, rzeczywisty, faktyczny i bezpośredni. Należy też podkreślić, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przyznaje sądowi administracyjnemu uprawnienie do fakultatywnego wstrzymania toku postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na wystąpienie opisanych w tym przepisie okoliczności. Przez użycie zwrotu "sąd może", prawodawca pozostawił do oceny sądu, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy uzasadnione jest zawieszenie postępowania sądowego, czy też nie" (zob. Postanowienie NSA z 12 lipca 2024 r., sygn. akt III FZ 286/24). Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak organ, doszedł do przekonania, że wstrzymywanie biegu postępowania sądowego w przywołanych okolicznościach było nieuzasadnione. Nie można uznać, jakoby samo skierowanie pytania prejudycjalnego przez sąd krajowy, zwłaszcza odnoszącego się do przepisów materialnoprawnych dotyczących podatku od towarów i usług oraz jedynie pośrednio do zagadnienia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, winno determinować brak możliwości kontynuowania sądowej kontroli instancyjnej decyzji wydanych na podstawie art. 116 § 1 i n. o.p. (por. Postanowienie NSA z 8 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FZ 232/24). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie może się jednak zgodzić z drugim zarzutem, tj. naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia przesłanki zawieszenia postępowania, a w szczególności brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wpływu wyniku rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych. Jak stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten dotyczy nie tylko wyroków, ale również postanowień, zgodnie z art. 166 p.p.s.a. (por. Postanowienie NSA z 25 lutego 2014 r., II FZ 20/14). Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w zażaleniu (por. Postanowienie NSA z 25 stycznia 2013 r., I OZ 26/13). W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania, jakoby uzasadnienie zaskarżonego postanowienia miałoby zawierać braki stanowiące podstawę do uznania omawianego zarzutu za zasadny. Uwzględniając powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., jak w sentencji postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania zażaleniowego, ponieważ nie przewiduje tego art. 209 w związku z art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje tylko w przypadkach wskazanych w art. 203 i art. 204 p.p.s.a., te zaś przepisy nie dotyczą zażaleń.