III FSK 1629/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 339/23 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr SKO.4140.8.2023 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 339/23 oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w P. (dalej: skarżący, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 14 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2022 r. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023, poz. 1634 z późn.zm.), dalej "p.p.s.a.", zaskarżając go w całości. Zarzucono zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji w całości, pomimo naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) poprzez jego niezastosowanie przez organ II Instancji pomimo zaistnienia ku temu podstaw, art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 o.p. i wyrażonego w nim obowiązku prowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 124 o.p. i art. 210 § 4 o.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, art. 127 o.p. poprzez zapewnienie wyłącznie w sposób iluzoryczny postępowania dwuinstancyjnego, art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów; nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interes publiczny w celu umorzenia zaległości podatkowej, poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie wykazał żadnych szczególnych okoliczności uzasadniających uznanie wniosku, poprzez powierzchowną analizę sytuacji finansowej skarżącego i konsekwencji dla skarżącego braku uwzględnienia jego wniosku. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie. Ponadto, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.), w tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, 5; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2023 r., II GSK 1458/19; wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., I FSK 375/20; publik. CBOSA). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W niniejszej sprawie sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p. i art. 210 § 4 o.p., art. 127 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art 191 o.p. Uzasadniając naruszenie ww. przepisów prawa skarżący odwołuje się do argumentacji przedstawionej przed organami oraz sądem I instancji. W ocenie skarżącego organ błędnie zinterpretował dane odnoszące się do sytuacji finansowej skarżącego. Autor skargi kasacyjnej podnosi, iż organy błędnie uznały że bez znaczenia pozostają niekorzystne prognozy o pogorszeniu warunków działalności gospodarczej w roku 2023. Zarzuca się, iż organy nie dokonały żadnych wyliczeń, a jedynie ogólnie uzasadniły podjęte rozstrzygnięcie. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie jakie dodatkowe elementy stanu faktycznego powinny zostać ustalone, a także w jakim zakresie ocena organów byłaby niespójna albo dowolna. W szczególności nie jest wystarczające ogólnikowe wskazanie przez skarżącego na przewidywane pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorstw. W tej sytuacji nie jest uzasadnione twierdzenie, że pogorszenie sytuacji finansowej strony skarżącej, mogą być kwalifikowane jako nadzwyczajne okoliczności uzasadniające zastosowanie instytucji umorzenia należności. Do kwestii tych odniósł się sąd I instancji, podzielając opinię organów podatkowych, że spółka posiada płynność finansową, a wartość zapasów znacznie przekracza wartość jej zobowiązań krótkoterminowych. Wskazano, iż w 2021 i 2022 r. spółka odnotowała wzrost przychodu. Uznano, że spółka nie znajduje się w wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej, stale generuje bowiem zysk. Ponadto podano, iż stale wzrasta wartość majątku spółki. Jak w uzasadnieniu wyroku wskazano okoliczności odnoszące się do tych ostatnich kwestii zostały ustalone przez organy na podstawie informacji dostarczonych przez samą skarżącą spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji dokonał właściwej oceny działań organów podatkowych, uznając iż przeprowadziły prawidłowe postępowanie, a decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymogom przepisu art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie organu spełnia wymagania Ordynacji podatkowej. Organy ustaliły aktualną sytuację finansową skarżącego, czyniąc zadość wymaganiom określonym w art. 187 § 1 o.p. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby doszło do uchybień procedury mających wpływ na wynik sprawy. Wydane rozstrzygnięcia były wynikiem rozważenia okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy. Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego na wstępie należy wskazać, iż podstawą materialnoprawną decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67 b § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosując niniejszy przepis prawa organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Wskazać należy, że w art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; publik. CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Kontrola sądowa legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2164/21; publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie ocenił, iż podęta w ramach uznania administracyjnego decyzja odmawiająca umorzenia zaległości, pomimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż trudności skarżącej występujące w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie uzasadniają zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej, gdyż ustalona w postępowaniu sytuacja ekonomiczna i finansowa spółki nie uniemożliwia zapłaty przez nią zaległości podatkowych. Sąd I instancji także prawidłowo ocenił, że sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Jak wskazywane jest to w doktrynie i orzecznictwie odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2385/16; publik. CBOSA). W świetle przedstawionej powyżej argumentacji żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski