III FSK 99/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 574/22 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2022 r., nr 1001-IOM.4104.23.2022/U24/EJ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 574/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. P. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Organ") z 1 czerwca 2022 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") z 7 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że w dniu 8 lutego 2022 r. do organu I instancji wpłynął wniosek podatniczki o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Uzasadniając złożoną prośbę strona wskazała, że jej stan zdrowia nie pozwolił na złożenie deklaracji w ustawowym terminie. Z akt sprawy wynika, że zgodnie ze sporządzonym 3 sierpnia 2021 r. aktem poświadczenia dziedziczenia, Skarżąca nabyła, z mocy ustawy z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym 11 kwietnia 2020 r. mężu – M. P. w 1/3 części. Postanowieniem z 7 marca 2022 r., organ I instancji, na podstawie art. 216 § 1, art. 217 oraz art. 165a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia po zmarłym mężu. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, powołując się na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021r. poz. 1043 ze zm. - dalej: "u.p.s.d."), że termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. Organ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie budzi wątpliwości, iż koniecznym warunkiem skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn jest zachowanie 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Skoro zatem akt poświadczenia dziedziczenia w sprawie został zarejestrowany 3 sierpnia 2021 r., to z tym dniem powstał obowiązek podatkowy, zaś termin uprawniający do zastosowania zwolnienia od podatku upłynął 3 lutego 2022 r. W ocenie organu przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wtedy, kiedy taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym, a zatem w ocenie Organu podatniczka po upływie tego terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Pismem z 29 czerwca 2022 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pismem procesowym z 4 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przedstawił dodatkową argumentację dotyczącą braku możliwości zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, dalej: "ustawa o COVID - 19"). Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przesądzająca jest okoliczność, że w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 obowiązywał w Polsce stan epidemii w związku z zakażeniami spowodowanymi wirusem SARS-CoV-2. Stan epidemii został ogłoszony na obszarze całego kraju od dnia 20 marca 2020 r. (zob. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz.U. poz. 491) i odwołany w dniu 16 maja 2022 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii; Dz.U. poz. 1027). Stosownie natomiast do art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych (pkt 5), z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, gdzie orzeczono, iż za uzasadnione należy uznać odwołanie się do wynikającej z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz.2651 ze zm., dalej: O.p.) zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna, która umożliwia rozstrzygnięcie problematyki związanej z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego. NSA stwierdził ponadto, że "skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika.". W tym miejscu Sąd I instancji podkreślił, że choć cytowane uwagi NSA dotyczyły art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 w całości znajdują także zastosowanie do pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" zawartego w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 w zw. ust. 2 ustawy o COVID-19, poprzez zastosowanie w sprawie, pomimo, że szczególna procedura, którą art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o COVID-19 wyznacza, nie dotyczy materialnego terminu prawa podatkowego, a to jest przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a procesowych terminów prawa administracyjnego i organy podatkowe w niniejszej sprawie nie było obowiązane do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19, a prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie przywrócenia terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a który to jest materialnym terminem prawa podatkowego i pozostaje poza hipotezą normy art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID-19, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.s.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to jest art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19, poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powinności zastosowanie powyższego przepisu ustawy o COVID-19 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., to jest wyznaczenia stronie 30 dniowy termin na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wraz ze pouczeniem o konieczności uprawdopodobnienia okoliczności stanowiących przeszkodę w dochowaniu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podczas gdy przepis naruszony wskazuje wyłącznie na wyznaczenie stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu uchybionego, a tym samym w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi wyszedł poza hipotezę normy prawnej art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19, a organ podatkowy został zobligowany do działania bez podstawy prawnej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, przeprowadzenie rozprawy zdalnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz DIAS w Łodzi wg norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ustawowe określenie sytuacji, w ramach których Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną dotyczy również tego, gdy zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka sytuacja ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W pierwszej kolejności należ odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 w zw. ust. 2 ustawy o COVID-19, poprzez zastosowanie w sprawie, pomimo, że w ocenie Organu szczególna procedura, którą art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o COVID-19 wyznacza, nie dotyczy materialnego terminu prawa podatkowego, a to jest przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a procesowych terminów prawa administracyjnego i organy podatkowe w niniejszej sprawie nie było obowiązane do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19. Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie wpływu regulacji art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 na stosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w okresie obowiązywania na terytorium kraju stanu zagrożenia epidemiologicznego, było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, w których wypracowano stanowisko, że w zakres pojęcia "prawo administracyjne" użytego w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 wchodzą także przepisy materialnego prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 528/23 i III FSK 529/23, z 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1421/23, z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 130/24 i III FSK 131/14; z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 907/24). Zgodnie zatem z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustawowe sformułowanie odnoszące się do jednego z warunków zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego oznacza, że prawodawca wskazał na termin prawa materialnego dla realizacji tego warunku. Nie sposób pominąć, że przywołany w skardze przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o COVID-19 stanowi, iż w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Zauważyć należy, iż omawiany przepis w swojej treści wskazuje na terminy przewidziane przez prawo administracyjne. Przy ustaleniu zakresu znaczeniowego tego wyrażenia trzeba zauważyć, że w orzecznictwie NSA przyjęto, iż należy mieć też na uwadze, że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a ponieważ preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści(wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23). Trzeba również nadmienić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 stwierdził, że: "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.". Podkreślenia jednakże wymaga, że, cytowana uchwała odnosiła się do art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Równocześnie trzeba wskazać na stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtującym się po uchwale 7 sędziów NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 w zakresie zastosowania regulacji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. W wyroku tego Sądu z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4744/21, odnosząc się do zacytowanej uchwały, w której uznano, że co do zasady materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego, stwierdzono, że uważna analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia, i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19, a zatem zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczenia jej terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Oceny tej nie zmienia okoliczność wydania przez organ podatkowy na podstawie art. 165a § 1 O.p., postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu praw majątkowych uprawniających do zwolnienia wynikającego z art. 4 u.p.s.d. - wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 100/24. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19. Przechodząc do kolejnego zarzutu wskazać należy, iż trafnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że wymieniony przepis art. 15 zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19 wskazuje wyłącznie na wyznaczenie stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu uchybionego. Zgodnie bowiem z wymienioną regulacją w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zobowiązanie do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19 przez organ, to jest wyznaczenia stronie 30 dniowego terminu na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wraz ze stosownym pouczeniem. Zgodzić się jednak należy z Organem, iż naruszony przepis wskazuje wyłącznie na wyznaczenie stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu uchybionego. Powyższe prowadzi do konstatacji, iż WSA w Łodzi wyszedł poza hipotezę normy prawnej art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednak, iż wyrok ten, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a więc stwierdzone uchybienie nie mogło zostać zakwalifikowane jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zmienić kierunek rozstrzygnięcia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Bogusław Woźniak