III FSK 948/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 884/22 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 1401-IEW4.4120.10.2021.MS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 884/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. D. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 sierpnia 2021 r. i umorzył postępowanie administracyjne. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej decyzji Naczelnika US oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca po dniu 21 grudnia 2018 r. faktycznie pełniła funkcję członka zarządu spółki E. [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka). Dyrektor IAS podniósł, iż Sąd przy ocenie działań faktycznych Skarżącej, wskazujących na wykonywanie zadań prezesa zarządu po złożeniu rezygnacji w dniu 21 grudnia 2018 r., pominął znajdujący się w aktach sprawy (tom 3 karta 17 akt administracyjnych) wydruk dotyczący modyfikacji pełnomocnictwa UPL-1, z którego wynika udzielenie w dniu 26 sierpnia 2019 r. pełnomocnictwa dla T. M. do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dotyczącego Spółki. Zdaniem organu, mimo braku powołania tego dokumentu w decyzji z dnia 31 stycznia 2022 r., Sąd winien z urzędu ocenić znajdujący się w aktach sprawy dokument. W przypadku zaś uznania, że wydruk nie ma odpowiedniej formy i budzi wątpliwość co do osoby udzielającej pełnomocnictwa, zobowiązać organ na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. do uwierzytelnionego odpisu tego pełnomocnictwa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., Sąd jest związany wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 885/22. Dyrektor IAS podniósł, że Sąd przy ocenie stanu faktycznego objętego sprawą III SA/Wa 884/22 pominął okoliczność udzielenia przez Spółkę pełnomocnictwa z dnia 26 sierpnia 2019 r. co powoduje, że w sprawie zaistniał inny stan faktyczny niż w sprawie objętej wyrokiem III SA/Wa 885/22 i Sąd dokonując oceny stanu faktycznego sprawy nie był związany na podstawie art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. oceną dokonaną w sprawie III SA/Wa 885/22. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy nie wykazały, że Skarżąca po dniu 21 grudnia 2018 r. faktycznie pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Dyrektor IAS podniósł, że z akt sprawy wynika, że zastosowanie przez organy art. 116 § 1 i § 2 O.p. było uzasadnione, ponieważ po dacie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, Skarżąca nadał podejmowała czynności właściwe dla członka zarządu Spółki, jaką było udzielenie w dniu 26 sierpnia 2019 r. pełnomocnictwa dla Pani T. M. do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dotyczącego Spółki. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zawnioskował o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. z dokumentu: poświadczonego za zgodność z oryginałem odpisu pełnomocnictwa UPL-1 udzielonego w dniu 26 sierpnia 2019 r. przez Skarżącą dla T. M. – na okoliczność wykazania, że Skarżąca po dniu 21 grudnia 2018 r. faktycznie realizowała obowiązki członka zarządu Spółki. Dyrektor IAS oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie wielu przepisów postępowania, których notabene nie uzasadniono zgodnie z wymogami przepisów ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (o czym jeszcze będzie mowa), ale z jej uzasadnienia wynika, że wszystkie te zarzuty, w zamiarze strony skarżącej, mają jeden cel, jakim jest wykazanie, że Sąd pierwszej instancji pominął istotny dla wyniku sprawy dowód. Zdaniem Dyrektora IAS dowodem tym jest wydruk modyfikacji pełnomocnictwa UPL-1. Rzeczywiście w aktach sprawy taki dokument znajduje się i zgodnie z twierdzeniem organu w rubryce zatytułowanej "dane pełnomocnika upoważnionego do podpisywania deklaracji składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej" wpisano "M. T.". Z omawianego dokumentu wynika, że wykazana w nim osoba jest uprawniona do podpisywania deklaracji w imieniu E. [...] sp. z o.o., tj. Spółki, za której zaległości podatkowe odpowiedzialnością obciążona została zaskarżoną decyzją B. D. (Skarżąca) oraz że jest on ważny od 26 sierpnia 2019 r. Bezsprzecznie dokument ten nie zawiera informacji odnośnie do osoby udzielającej upoważnienia T. M. Dyrektor IAS wywodzi, że WSA dokonując oceny materiału dowodowego na okoliczność faktycznego wykonywania przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki po dniu 21 grudnia 2018 r., zobowiązany był uwzględnić i ocenić znajdujący się w aktach sprawy wydruk modyfikacji pełnomocnictwa UPL-1, a gdyby uznał, że forma tego dokumentu była nieprawidłowa, powinien wezwać organ, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., do złożenia jego odpisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska z kilku względów. Po pierwsze, nie jest rolą WSA czynienie ustaleń faktycznych, których przeprowadzenia od Sądu oczekuje de facto Dyrektor IAS. Obowiązek ten jest przypisany organowi, zaś WSA poddaje kontroli prawidłowość jego wykonania (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Zatem to organ zobowiązany był do zebrania dowodów dotyczących faktycznego pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki po złożeniu rezygnacji z tej funkcji. Po drugie, wydruk modyfikacji pełnomocnictwa UPL-1 nie stanowi takiego dowodu i tak też zdaje się uznały organy, skoro nie powołały się nań celem wykazania okoliczności, która jest wywodzona z tego dowodu na etapie postępowania kasacyjnego. Jeśli według organu ów dokument ma kluczowe znaczenie w sprawie, to oczywistym jest, że powinien go uwzględnić, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS nie przywołał żadnego istotnego dowodu zaświadczającego o pełnieniu przez Skarżącą funkcji członka zarządu po dniu 21 grudnia 2018 r., bo jedynie wskazał na poświadczenie odebrania przez Skarżącą korespondencji kierowanej do Spółki, które słusznie Sąd pierwszej instancji zdyskredytował. Po trzecie, twierdzenie w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji powinien wezwać organ, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., do złożenia odpisu wydruku modyfikacji pełnomocnictwa UPL-1, gdyby powziął wątpliwości co do prawidłowości tego dokumentu, jest wręcz niezrozumiałe, tym bardziej, że nie zostało umotywowane. Powinno bowiem być wiadomym organowi, że odpis dokumentu zawiera odwzorowanie oddające wiernie treść oryginału, więc nie sposób przypisać racjonalizmu temu twierdzeniu. Skoro oryginał nie stanowi dowodu na daną okoliczność, to jego odpis tego nie zmieni. Po czwarte, WSA nie jest zobowiązany do oceny każdego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, natomiast powinien wskazać dowody, które uznał za istotne dla wyniku sprawy. Ponieważ wydruk modyfikacji pełnomocnictwa UPL-1 nie jest dowodem zaświadczającym o pełnieniu przez Skarżącą funkcji członka zarządu, co wprost wynika z treści tego dokumentu, a przy tym nie został powołany w zaskarżonej decyzji, to WSA nie miał powodu, by poddawać go ocenie. Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy nie został uwzględniony, gdyż dotyczy on przeprowadzenia dowodu z niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentu, która to kserokopia, jak zapewne wiadomo organowi, nie ma mocy dowodowej. Wbrew temu co napisano w petitum, nie przedłożono dowodu poświadczonego za zgodność z oryginałem, lecz kserokopię dowodu, na której jest takie poświadczenie. Tymczasem dla wiarygodności dowodu konieczne jest poświadczenie przez osobę uprawnioną za zgodność z oryginałem kserokopii składanej jako dowód. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnoszenie się do poszczególnych zarzutów uniemożliwia sposób w jaki została ona sporządzona. Przede wszystkim wbrew wymogom art. 183 § 1 w związku z art. 174 i 176 P.p.s.a. nie podano ani sposobu w jaki, zdaniem Dyrektora IAS, naruszono wskazane w petitum przepisy postępowania, ani wpływu ich naruszenia na wynik sprawy. Nie wykazano na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nie połączono poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. W tym miejscu wyjaśnić można, że jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Poza tym we wniesionej w rozpoznanej sprawie skardze kasacyjnej argumenty nie zostały zbudowane w oparciu o treść przepisów prawa. W petitum zarzucono naruszono szeregu przepisów, ale o wielu z ich nawet nie wspomniano w uzasadnieniu, a o niektórych jedynie napomknięto. Nie sposób więc przyporządkować argumentów uzasadnienia do konkretnych przepisów, których naruszenie zarzucono. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. sędzia M. Łent sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska