III FSK 91/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk – Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 355/22 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 20 maja 2022 r. nr SKO.405.PO/507/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r., 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 28 września 2022 r., I SA/Lu 355/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z 20 maja 2022 r., nr SKO.405.PO/507/22, a także poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Ł. z 10 marca 2022 r., nr Fn.3120.21.2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z 10 marca 2022 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości 632 zł. Organ odwoławczy uznał, że - wbrew oczekiwaniom Skarżącej - budynek gospodarczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek mieszkalny. Ponadto budynki nie są położone na gruntach gospodarstwa rolnego i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm. , dalej jako: "u.p.o.l."). Jednocześnie organ wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie informacji złożonej przez Skarżącą na potrzeby podatku od nieruchomości oraz zgodnie z treścią ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby podważać treść ewidencji gruntów i budynków. WSA w Lublinie stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy, przez zaniechanie ustalenia, czy zgłoszone do opodatkowania budynki (mieszkalny, gospodarczy) posiadały konkretne cechy budowlano-konstrukcyjne, w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd wskazał, że w tej mierze złożona przez Skarżącą informacja w sprawie podatku od nieruchomości oraz dane w ewidencji gruntów i budynków, nie mają waloru wiążącego w postępowaniu podatkowym. Informacja w sprawie podatku od nieruchomości jest oświadczeniem wiedzy Skarżącej, która przecież może się mylić i błędnie zaliczyć do budynków obiekty, które nie mają wszystkich cech określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei ewidencja gruntów i budynków nie ujawnia budynków na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem sądu, w analizowanej sprawie organy rozpoznały istnienie budynków – jako przedmiotów opodatkowania – bez ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania pozostawały obiekty budowlane (budynek mieszkalny, budynek gospodarczy), które nie posiadały cech budynku, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, 2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiły przedmioty opodatkowania, tj. obiekty budowlane (budynki) podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm., dalej jako: "p.g.k."), przez przyjęcie przez sąd, że informacja w sprawie podatku od nieruchomości złożona przez podatnika oraz dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczące opodatkowanej działki, nie mają waloru wiążącego w postępowaniu podatkowym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., przez błędne przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym przed I i II instancji doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w zakresie wadliwego ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. obiektów budowlanych (budynku mieszkalnego i gospodarczego), 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na oparciu zaskarżanego wyroku na podstawie własnych ustaleń sądu, z pominięciem kompletnego materiału dowodowego w sprawie, skutkujące błędnym uznaniem, że organy I i II instancji, nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia właściwego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (sic!), poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i błędne uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i Wójta Gminy Ł., mimo, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p.; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na uchyleniu w całości zaskarżonych decyzji organów podatkowych I i II instancji pomimo, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do opodatkowania obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości; 6) art. 134 p.p.s.a przez przekroczenie oczywistych granic zasady niezwiązania sądu zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; a w razie uznania, że wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W każdym z przypadków wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych, oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Jednocześnie wniosła o dopuszczenie dowodu z: księgi wieczystej, aparatu szacunkowego, dokumentacji fotograficznej, posiadania gospodarstwa rolnego, planu zagospodarowania przestrzennego, opinii biegłego sądowego. Dodatkowo w piśmie z 20 czerwca 2023 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i pranych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. W tej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zasadne okazały się natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zakwestionowania przez sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych w zakresie identyfikacji należących do Skarżącej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji za niewystarczające uznał dane z ewidencji gruntów oraz ze złożonej przez Skarżącą informacji podatkowej dla rozstrzygnięcia, czy zgłoszone do opodatkowania budynki (mieszkalny i gospodarczy) posiadały konkretne cechy budowlano-konstrukcyjne, w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. W świetle tej regulacji organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości. Należy dodać, że ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (zob. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia gruntu/budynku są wiążące dla organu podatkowego i nie może on samodzielnie prowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do ich podważenia. Dopiero zmiana w ewidencji gruntów i budynków dokonana przez powołany do tego inny organ, skutkować będzie odmienną kwalifikacją budynku. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby nie tylko do podważenia szczególnej mocy dowodowej zapisów w ewidencji gruntów i budynków, co wyraźnie wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., lecz również do sytuacji, w której podatnik dowolnie mógłby zmienić charakter przedmiotu opodatkowania (poprzez zmianę przeznaczenia budynku czy gruntu). Dlatego też faktyczna zmiana sposobu użytkowania budynku, jeżeli nie znajdzie odzwierciedlenia w zapisach ewidencji gruntów i budynków, nie może nakładać na organ podatkowy obowiązku ustalenia w jaki sposób grunt jest użytkowany. Reguła związania danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków nie jest absolutna. Jak wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, ma ona zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. W wyroku z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, NSA wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.). W tej sprawie bezsporne jest, że należąca do Skarżącej działka o numerze ewidencyjnym 1266/3 ujęta została w ewidencji gruntów pod symbolem "Bi", jako inne tereny zabudowane. Rację ma zatem sąd pierwszej instancji, że Skarżąca bezzasadnie oczekuje od organów ustalenia rzeczywistego (rolniczego) sposobu wykorzystywania tej nieruchomości. Nie można natomiast zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego co do istnienia na spornej działce budynków. Słusznie SKO w Białej Podlaskiej wskazało, że Skarżąca w informacji złożonej dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2022 r. wykazała istnienie dwóch budynków - mieszkalnego i gospodarczego. W tym zakresie organy nie stwierdziły podstaw do kwestionowania złożonej przez Skarżącą informacji podatkowej. Zawarte w tej informacji oświadczenie Skarżącej nie zostało podważone. Okoliczność istnienia spornych budynków nie była w ogóle kwestionowana w postępowaniu przed organami podatkowymi. Nie było więc podstaw do pominięcia tej informacji przy wymiarze podatku od nieruchomości. Charakter i rodzaj nieruchomości został prawidłowo ustalony na przez organy podatkowe na podstawie zapisów ewidencji gruntów oraz złożonej przez Skarżącą informacji podatkowej. Również w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji Skarżąca nie kwestionowała istnienia budynków tylko ich przeznaczenie dowodząc, że cała nieruchomość "nie straciła swojego charakteru rolniczego". Stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że Skarżąca "przecież może się mylić i błędnie zaliczać do budynków obiekt, który nie ma wszystkich cech określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.", nie zostało poparte przekonującymi argumentami. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wątpliwości dotyczące istnienia budynków ściśle zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pogłębia lektura materiału dowodowego. W tym zakresie sąd powołał się na znajdującą się w aktach sprawy analizę rzeczoznawcy majątkowego, który w opisie jednego z budynków stwierdził, że stoi on na podmurówce bez analizy – jak zaznaczył sąd - czy jest to fundament (k. 7). Pomijając fakt, że dokument ten został sporządzony dla potrzeb sprzedaży spornej nieruchomości, zawarta w nim wypowiedź, że budynek stoi "na podmurówce" w żaden sposób nie podważa kwalifikacji tego obiektu jako budynku w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Całościowa lektura tego dokumentu prowadzi do wniosków zbieżnych z ustaleniami organów podatkowych. Rzeczoznawca, opisując sporną nieruchomość, wyraźnie stwierdził, że jest ona zabudowana drewnianym budynkiem mieszkalnym oraz murowanym budynkiem gospodarczym. Co więcej, zaznaczył także, że na działce znajduje się również "szopa trwale nie związana z gruntem i w związku z tym nie jest przedmiotem wyceny". Ustaleń organów podatkowych, co do istnienia budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego, nie podważa również przywołane przez sąd pierwszej instancji zaświadczenie o ustaleniu numeru porządkowego budynku z 3 stycznia 2022 r., w którym zawarto stwierdzenie, że nadano numer [...] "budynkowi naziemnemu". Zaświadczenie o nadaniu numeru porządkowego budynku nie stanowi podstawy do jego kwalifikacji podatkowo-prawnej. W świetle tych uwag nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w tej sprawie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, tj. gruntów i budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co prawda słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że organ nie wyciągnął wobec Skarżącej konsekwencji z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w sytuacji, gdy odmówiła przeprowadzenia na jej nieruchomości oględzin. Niemniej uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie mogło prowadzić do uchylenia decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Z tych względów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego i materialnego. Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jest niewystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Na marginesie należy zaznaczyć, że w tożsamym stanie faktycznym WSA w Lublinie oddalił skargę Skarżącej wniesioną na decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za 2021 (prawomocny wyrok z 6 kwietnia 2022 r., I SA/Lu 409/21). Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się jedynie wpis od skargi kasacyjnej, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 1 p.p.s.a. W przypadku, gdy skargę kasacyjną składa samorządowe kolegium odwoławcze, działające przez prezesa będącego jednocześnie radcą prawnym, stronie nie przysługuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego. SWSA(del.) Anna Juszczyk- Wiśniewska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński