I SA/Go 81/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę w całości.

P S.A. (dalej: P S.A., Spółka, Strona, Skarżąca) wniosły skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium, SKO, organ) z [...] listopada 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: organ I instancji, Wójt) z [...] maja 2022 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości 76 080,00 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W dniu 11 stycznia 2022 r. wpłynęła do organu I instancji deklaracja Strony na podatek od nieruchomości za 2022 r., w której Spółka wykazała grunty o pow. 79.874 m2 jako pozostałe, budynki o pow. 85,50 m2 jako mieszkalne i budynki o pow. 11 m2 jako pozostałe. Wójt nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że grunty o pow. 79 874 m2 winny zostać w tym przypadku opodatkowane jako tzw. pozostałe grunty a nie grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wezwaniem z [...] marca 2022 r., Wójt wezwał Stronę do złożenia korekty w/w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2022 r. Strona odpowiedziała odmownie. W odpowiedzi na kolejne wezwania organu Spółka wyjaśniła, że: 1/ działki nr [...] oraz działki nr [...] zostały przyjęte do ewidencji bilansowej od [...] stycznia 2018 r. na podstawie aneksu [...] z [...] grudnia 2017 r. do Umowy [...] zawartej z P S.A. W załączeniu przedłożyła ww. aneks oraz protokoły przyjęcia na ewidencję; 2/ ponosi wszystkie koszty związane z posiadaniem oraz ewidencjonuje przychody, jeżeli takie są z nimi związane. Przychody te stanowią przychody dla celów podatkowych a koszty związane z tymi przychodami, stanowią koszty ich uzyskania; 3/ ww. grunty były przeznaczone pod linię kolejową i były predysponowane do roli komunikacyjnej poprzez swój kształt. Są to wady fizyczne, które w sposób stały , a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę. Charakter gruntów jest komunikacyjny i po likwidacji linii, zgodnie z ustawą z dnia 8 września 2000 r. "mienie P S.A. może być przekazane, w drodze umowy, na własność jednostkom samorządu terytorialnego na cele związane z inwestycjami infrastrukturalnymi służącymi wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu". Z pozyskanych informacji wynika, że gminy powiatu są zainteresowane przedłużeniem istniejącej ścieżki w powiecie nowosolskim; 4/ nieruchomości po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] nie są obecnie wykorzystywane i nie są objęte podatkiem rolnym; 5/ działki nr [...] oraz działki nr [...] potencjalnie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale ze względu na przekazanie sprawy do ministerstwa w zakresie przekazania tychże gruntów na rzecz Powiatu nie jest planowane ich wykorzystywanie i zagospodarowanie. Strona wyjaśniła, że nie posiada dokumentów wskazujących, że nie jest możliwe użytkowanie gruntów do działalności gospodarczej . Oświadczyła nadto, że grunty zajęte pod linię kolejową nr [...] do końca 2017 r. były zajęte pod infrastrukturę kolejową i tworzyły linię kolejową - dodatkowo objęte były Umową nr [...], czyli były w gestii P S.A. jako zarządcy kolei (P S.A. jako zarządca, wykonuje pełne władztwo nad gruntem, na którym zlokalizowane są tory kolejowe, decydując o działaniach na tym gruncie, mając pełną o nich wiedzę, w tym decydując o ich zabudowie i ruchu na tych torach. Zgodnie z ustawą o komercjalizacji P S.A. nie może np. sprzedać przedmiotowych nieruchomości bez zgody P S.A., ani ustanowić na tych gruntach hipoteki. Linia kolejowa nr [...] została fizycznie zlikwidowana pod koniec 2017 r. a grunty po ww. linii w stanie obecnym zostały przez Spółkę przejęte na podstanie aneksu nr [...] do umowy nr [...] z [...] grudnia 2017 r. Strona jest właścicielem urządzeń i innych budowli znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Nie posiada informacji o zamierzeniach polegających na rekultywacji terenu. Organ uwzględniając powyższe dowody i informacje stwierdził, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a przejściowe niewykorzystywanie części nieruchomości do działalności gospodarczej nie daje podstaw do wyłączenia jej z opodatkowania według stawek związanych z działalnością gospodarczą. Pod pojęciem "względów technicznych" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Istotą jest niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie niemożność prowadzenia działalności w zakresie zgodnym z profilem działalności danego podmiotu gospodarczego. Stan techniczny infrastruktury kolejowej, tj. występujące tu przekopy, nasypy, rowy odwadniające oraz przepusty pod torem kolejowym i związane z tym ukształtowanie terenu nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Fakt, że zlikwidowana linia kolejowa znajduje się w złym stanie technicznym, czy jest w trakcie rozbiórki, nie powoduje, że grunt staje się trwale pozbawiony cech umożliwiających jego wykorzystywanie do innej działalności. Fakt zdemontowania torów stanowi względy techniczne uniemożliwiające podatnikowi prowadzenie w przyszłości ewentualnej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, jednak nie przesądza to, że na takim gruncie nie może być prowadzona inna działalność gospodarcza - jak wynika z wpisu w KRS ww. Spółka zajmuje się także innymi działalnościami m.in. zarządzaniem nieruchomościami. Nadto organ zaznaczył, że ww. działki gruntowe zostały przyjęte do ewidencji bilansowej od [...] stycznia 2018 r., wydatki na te działki są wliczane do kosztów działalności gospodarczej. Są również ewidencjonowane przychody jeśli takie występują. Przy związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można opierać się tylko na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - lecz na faktycznym lub potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości w działalności gospodarczej, na co wskazuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19. Wójt zaznaczył też, że w ewidencji gruntów i budynków grunty po zlikwidowanej linii kolejowej są sklasyfikowane jako TK, a więc grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem rolnym co prowadzi do tego, że grunty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pojęcie szersze), a nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (pojęcie węższe). Nadto wskazał, że posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są składnikami jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wszystkie one są lub mogą być w przyszłości (potencjalnie) wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Spółka nie widzi możliwości wykorzystania w przyszłości gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej - powinna je sprzedać. Utrzymywanie ich na wszelki wypadek bo może się przydadzą albo jako lokata kapitału - nie powinno skutkować ich uznaniem za niesłużące działalności gospodarczej i przez to opodatkowanie ich niższą stawką podatku od nieruchomości. Takie rozumienie prowadziłoby do sytuacji, w której u przedsiębiorcy prowadzącego jedynie działalność gospodarczą mogą być nieruchomości w danym momencie faktycznie nie wykorzystywane, ale nie może być nieruchomości, które nie mogą być potencjalnie (w przyszłości) wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie nieruchomości Strony są składnikami jej majątku i mogą być w każdym momencie wykorzystywane do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej albo stać się towarem oferowanym na rynku nieruchomości. Fakt, że Spółka nie wyprowadziło gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej z majątku świadczy o tym, że chce je w przyszłości wykorzystać wprowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, że Zarząd Powiatu wystąpił do Spółki o dokonanie darowizny gruntów będących w jej posiadaniu nie ma znaczenia w niniejszej sprawie , albowiem do czasu takiej czynności prawnej przedmiotowe nieruchomości wciąż pozostają w posiadaniu w/w przedsiębiorstwa. Podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależny tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego czy nieruchomość przynosi dochody (straty) albo czy przez cały czas nieruchomości są rzeczywiście wykorzystywane przez ich właściciela. Uregulowany także w u.p.o.l.- obok podatku od nieruchomości - podatek od środków transportowych obciąża posiadanie środków transportowych. Obowiązek podatkowy obciąża właścicieli (posiadaczy) nie tylko środków transportowych sprawnych i wykorzystywanych do prowadzonej działalności. Ostatecznie Wójt stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. wynosi: •/ od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, od powierzchni: 78 274 m2 x 0,96 zł = 75 143,04 z ł, •/ od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego: 1600 m2 x 0,50 zł = 800,00 zł, •/ od budynków mieszkalnych, od powierzchni: 85,50 m2 x 0,77zł = 65,84 zł, •/ od budynków pozostałych, od powierzchni: 11 m2 x 6,50 zł = 71,50 zł. Razem podatek od nieruchomości ( po zaokrągleniu do pełnych złotych ): 76 080,00zł. Spółka w odwołaniu na powyższą decyzję zarzuciła naruszenie : art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) co do zakwalifikowania gruntów, w sposób niezgodny z aktualnie obowiązującą wykładnią tego przepisu, dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19), przez przyjęcie, że posiadanie przez podatnika nieruchomości wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, to wystarczające przesłanki do obciążenia tego majątku podatkiem od nieruchomości. Wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że jej zobowiązanie podatkowe powinno być określone w kwocie 40 074,00 zł za 2022 r., 2) uznanie, że jest niezasadne podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego za 2022 r. do kwoty 76 080,00 zł, albo o: 3) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. SKO wymienioną na wstępie decyzją orzekło o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W motywach organ zakreślił, że spór dotyczy opodatkowania przez Wójta podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych będących we władaniu strony (m.in. w 2022 r.) gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] o łącznej powierzchni 78 274 m2, tj. działek: nr ewid. [...], nr ewid. [...]. W konsekwencji, nieprawidłowe obciążenie jej dodatkową kwotą tego podatku w wys. 36 006,00 zł. Organ omówił ramy prawne sprawy (przepisy u.p.o.l.), oraz ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wsparł się poglądami orzecznictwa. Wyjaśnił, że związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1. wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2. przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3. nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, Spółka bezspornie spełnia co najmniej część opisanych kryteriów powodujących, że znajdujące się w jej władaniu sporne nieruchomości należy uznać w 2022 r. za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. SKO zauważyło, że bezspornym jest, że Spółka przyjęła m.in. w 2022 r. sporne nieruchomości do ewidencji bilansowej, zarachowywała w tym roku podatkowym koszty związane z utrzymaniem tychże nieruchomości do kosztów swojej działalności gospodarczej. Organ podzielił nadto stanowisko Wójta, że Strona ma m.in. w 2022 r. potencjalne możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na terenie spornych nieruchomości zgodnie z zakresem działalności gospodarczej wynikającym z jej KRS, a także nie było przeszkód do rozszerzenia przedmiotu działalności gospodarczej w celu efektywnego wykorzystania przedmiotowych gruntów. Zdaniem SKO, fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie wynika tylko i wyłącznie z woli Spółki, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie. Dokonanie stosownych nakładów związanych z wyrównaniem i uporządkowaniem przedmiotowych działek z perspektywy tak znaczącego z punktu widzenia gospodarczego i finansowego, przedsiębiorcy, jak P S.A. byłoby symboliczne. Tym samym, wskazane w odwołaniu przeszkody do wykorzystywania gruntów w prowadzeniu działalności gospodarczej należy uznać za relatywnie łatwe do usunięcia, przejściowe i całkowicie zależne od Spółki. Wobec czego, fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie od momentu likwidacji linii kolejowej wynika tylko i wyłącznie z woli Spółki, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie, tym bardziej, że włada tymi nieruchomościami od kilkudziesięciu lat. Spółka nie podejmowała prób stosownego zagospodarowania przedmiotowych gruntów przez np. ich najem, czy dzierżawę, bądź poprzez sprzedaż jako zbędny majątek. Była uprawniona także przekazać przedmiotowe grunty w użyczenie innemu podmiotowi, czego również nie uczyniła. Osią jej działalności gospodarczej jest zarządzanie majątkiem niewykorzystywanym do prowadzenia ruchu kolejowego w celu wygenerowania jak największych zysków dla Grupy P. Tym samym, jej obowiązkiem jest zabezpieczenie mienia na wypadek wykonywania przejazdów kolejowych w przyszłości lub jego zbycie (sprzedaż) lub przeniesienie prawa do dysponowania nim na inny podmiot (darowizna czy rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego). SKO zgodziło się z Wójtem, że na sytuację podatkową Strony i wymiar podatku w 2022 r. nie ma wpływu okoliczność, że aktualnie toczą się rozmowy i negocjacje w zakresie nieodpłatnego przekazania spornych gruntów na rzecz Powiatu na realizację przyszłych planowanych inwestycji infrastrukturalnych służących wykonywaniu zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego. O wysokości podatku od nieruchomości decyduje sytuacja faktyczna i prawna mająca miejsce w danym roku podatkowym a nie ewentualne zamierzenia i zdarzenia , które potencjalnie nastąpią w przyszłości. Organ zwrócił też uwagę, że Spółka posiadała m in. w 2022 r. instrumenty prawne, pozwalające na wyzbycie się mienia nieprzynoszącego zysku w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na brak zainteresowania przewoźników kolejowych wykonywaniem przewozów na tej linii kolejowej. Mogła wcześniej sprzedać lub przekazać grunt, na którym położone były zlikwidowane linie kolejowe. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 5 ustawy o transporcie kolejowym, jeżeli przychody ze sprzedaży gruntów i środków trwałych należących do likwidowanych linii kolejowych lub odcinków linii kolejowych, o których mowa w art. 6 ust. 1, będą mniejsze od kosztów likwidacji, różnicę pokrywa budżet państwa. SKO zaznaczyło, że aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystywane. W podsumowaniu Kolegium podkreśliło, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Skarżącej obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68. 1 O.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca ma zatem możliwość wykorzystania spornych gruntów zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze wniesionej do Sądu na powyższe rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 3. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wniosła o: 1/ uchylenie zaskarżonej decyzji jak i ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania administracyjnego, 2/ zasądzenie od Kolegium na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest opodatkowanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], które były we władaniu skarżącej Spółki w 2022 r. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2022 r. Skarżąca wykazała je jako grunty pozostałe, z kolei zdaniem organów winny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Poza sporem jest, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (TK) – o czym Strona również w skardze – k: 12. Odnosząc się do spornej kwestii, przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (zwanej dalej "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Co więcej, z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. W konsekwencji, za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA w wielu orzeczeniach (por. m.in. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak wyartykułował w tym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei w wyroku z 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: -/ są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo -/ mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez skarżącą Spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head officcs) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo przedmiotowe grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Również koszty posiadania ww. gruntów były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności Spółki (co strona podała w piśmie z dnia [...] czerwca 2021r.), w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje późniejsza korekta (zmniejszenie kosztów) dokonana przez Skarżącą w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie kwestionując, że w 2022 r. grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Również okoliczność, że aktualnie nie można spornych gruntów ani sprzedać, ani wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.