III FSK 884/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 403/18 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) o oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 403/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. Z. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki W. [...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka") solidarnie z drugim członkiem zarządu spółki – P. R., oraz tą spółką za zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do października 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Uznał, że wbrew zarzutom skargi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US") był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Ze względu na to, że dane rejestrowe spółki W. [...] w zakresie miejsca wykonywania działalności nie uległy zmianie po aktualizacji w dniu 6 czerwca 2013 roku, ani po wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT (26 czerwca 2013 roku), a spółka praktycznie w okresie rozliczeniowym czerwiec 2013 roku zakończyła swoją działalność (za kolejne okresy rozliczeniowe, do końca 2013 roku składała deklaracje VAT-7, w których nie wykazywała nabycia, ani sprzedaży), należało uznać, że organem właściwym miejscowo dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, a w postępowaniu odwoławczym – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.") poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 roku do października 2011 roku po upływie terminu przedawnienia. Wskazany w art. 118 § 1 o.p. termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia. Decyzja Naczelnika US orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki została wydana w terminie o którym mówi art. 118 § 1 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 o.p. WSA w Łodzi wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo wykazały w sprawie, że zostały spełnione wymienione przesłanki pozytywne odpowiedzialności P.R. i K. Z. jako byłych członków zarządu spółki W. [...]. Skarżący pełnili obowiązki członków zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług, który powinna uiścić spółka w oparciu o decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24 września 2013 roku oraz z dnia 5 września 2014 roku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość. Pierwsze nieuregulowane należności spółki dotyczą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. (termin płatności 25 listopada 2009 r.), listopad 2009 r. (termin płatności 28 grudnia 2009 r.). Spółka stała się niewypłacalna z dniem 29 grudnia 2009 r., który był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie zobowiązania publicznoprawnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do 11 stycznia 2010 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Za nieuzasadnione uznano również naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. WSA w Łodzi przyjął interpretacją tego przepisu zgodnie z którą nawet wówczas, gdy w toku postępowania zgłoszony zostanie wniosek dowodowy dotyczący okoliczności istotnej dla wyjaśnienia sprawy, nie zawsze organy podatkowe mają obowiązek taki wniosek uwzględnić. Dotyczy to w szczególności takiej sytuacji, kiedy sprawa jest w pełni wyjaśniona, a ustalenia faktyczne niepodważalne. W związku z tym zauważono, że wnioski dowodowe strony zostały rozpoznane postanowieniem z dnia 25 listopada 2016 roku przez Naczelnika US, który odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. R., K. Z., P. R., B. M., E. S. oraz o wystąpienie do UKS w L. o udostępnienie ksiąg rachunkowych Spółki, włączenie do akt sprawy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 września 2015 roku, postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 29 października 2014 roku. Mając powyższe na uwadze, skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną złożył skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), a w szczególności: 1. art 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn zm., dalej: "p.u.s.a.") art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów i argumentów skarżącego opisanych w uzasadnieniu skargi, niewyrarżenie swojego poglądu przez Sąd pierwszej instancji w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organów, które wydały decyzje, lakonicznie ustosunkowanie się do niektórych zarzutów, 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 7 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15, art. 17a, art. 18a o.p., art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "u.p.t.u."), 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów O.p. tj. art. 15,17a, 18a w zw. z 70 par 6 pkt 1 , 70c, 116 w zw. z art. 107 i art. 59 par 1 pkt 9, 108 par 2 pkt 2 lit a , 118 par 1, 116, 233 192 191, 188, 122, 201 par 4, 121, 122 187, 122, 210, 127 o.p. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd pierwszej instancji w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organowi, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy naruszyły przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 o.p.). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 o.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 o.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 o.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 o.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika). 6.5. Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 o.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 o.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 o.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. 6.7. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 o.p. w jego kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, jak wynika z art. 116 § 4 o.p., regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się również do byłego członka zarządu. 6.8. Jak już wcześniej sygnalizowano, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. 6.7. Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ukształtowanej w art. 116 o.p., w specyficzny sposób unormowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122, a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: 1) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 3) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierówne traktowanie skarżącego, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie NSA zaskarżony wyrok WSA zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...). Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem (zob. wyroki NSA: z dnia 22.03.2013 r. sygn. akt II OSK 2259/11, z dnia 25.02.2014 r., sygn. akt II FSK 723/12), uzasadnienie wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Innymi słowy, dopiero taka konstrukcja uzasadnienia wyroku WSA, która nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu pierwszej instancji, pozwala stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 29.10.2019 r., sygn. akt I GSK 1584/19, "przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie użyty w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b), gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że omawiany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia opisane wyżej wymogi. W szczególności WSA wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności stanu faktycznego ustalone przez organ odwoławczy uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA wydając ten wyrok. WSA przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Tym samym WSA przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest całkowicie nieuzasadniony, a kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona przez WSA spełnia wymogi z art. 3 p.p.s.a. Tym bardziej nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż przedmiot rozstrzygnięcia bezsprzecznie mieścił się w kognicji sądu administracyjnego, a dokonana ocena opierała się o kryterium zgodności z prawem. 6.10. 6 Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez WSA przepisów art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 7 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15, art. 17a, art. 18a o.p., art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r u.p.t.u., art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów O.p. tj. art. 15,17a, 18a, 70 par 6 pkt 1 , 70c, 116 w zw. z art. 107 i art. 59 par 1 kt 9, 108 par 2 pkt 2 lit a , 118 par 1, 116, 233 192 191, 188, 122, 201 Par 4, 121, 122187, 122, 210, 127 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe i nie naruszyły, wbrew twierdzeniem skarżącego kasacyjnie zasady swobodnej oceny dowodów 6.11. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. zm., dalej: "p.u.n.") i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 891/16, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaistniały przesłanki zobowiązujące spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ podkreślił, że spółka nie zapłaciła podatku VAT za miesiące: październik - grudzień 2009 r., marzec - grudzień 2010 r. oraz styczeń -październik 2011 r. Zatem pierwsze zaległości publicznoprawne spółki powstały w listopadzie 2009 r. z tytułu podatku VAT oraz podatku akcyzowego za październik 2009 r. Według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 roku, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania spółki stanowiły kwotę 91.923,30 złotych i przekroczyły wartość aktywów spółki o kwotę stanowiącą wartość 69.810,25 złotych. To oznacza, że na dzień 1 kwietnia 2009 roku istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Od tego dnia spółka zobowiązana była, w terminie dwóch tygodni, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Jednakże wraz z upływem terminu nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zarząd winien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością (które niewątpliwie nastąpiło w przedmiotowej sprawie), której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działania kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansowego i majątku spółki, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Mając powyższe na uwadze, zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n., art. 212 o.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 239a o.p., art. 11 ust. 2, art. 10, art. 11 p.u.n. oraz art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., należy uznać za bezzasadne. 6.13. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje także zarzut naruszenia w sprawie art. 118 § 1 o.p. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin ten odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie - jak wskazuje w skardze kasacyjnej skarżący - również jej doręczenia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą (jakkolwiek wyrażaną w ramach innego problemu prawnego) określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, a także wyroków z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2200/16, 23 lutego 2011 r. I FSK 292/10, 4 listopada 2011 r. I FSK 1675/10, 26 stycznia 2012 r. I FSK 556/11, 26 lutego 2015 r. II FSK 61/13, 6 maja 2016 r. I FSK 1480/14, 23 sierpnia 2016 r. I FSK 212/15, 12 lipca 2016 r. II FSK 1544/14, 2 marca 2017 r. II FSK 136/15). Regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. 6.14. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia wskazanych przez pełnomocnika Skarżącego dowodów, należy zauważyć, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w trybie art. 116 o.p., zostały wyjaśnione stosownymi dowodami w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w związku z czym podniesiony zarzut nie znajduje uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA wskazanych w skardze kasacyjnej ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 122, art. 125 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 200, art. 210 § 4 o.p. W niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały również przesłanki naruszenia art. 233 § 1 i § 2, gdyż nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszego instancji. 6.15. Zgodnie z art. 17a o.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Wskazuje się, że w takim przypadku organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, w sprawie konkretnych należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (M. Kalinowski, E. Prejs, Organy podatkowe i ich właściwość po nowelizacji ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2015, nr 12, s. 10 i n.). Z kolei z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wynika, że art. 17a o.p. uzupełnia obowiązujące przepisy o unormowanie w przedmiocie właściwości miejscowej organu podatkowego do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, czyniąc organem właściwym ten organ, który w praktyce jest w posiadaniu całości dokumentacji stanowiącej podstawę do określenia zakresu tej odpowiedzialności. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że organem właściwym miejscowo dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy był Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego, a w postępowaniu odwoławczym – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Dodać należy, że zmiana właściwości organu podatkowego w związku ze zmianą siedziby WEST OIL Dystrybucja Sp. z o. o., jeszcze w toku postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej i przed wydaniem decyzji w podatku akcyzowym, nie miało w tym przypadku żadnego znaczenia dla ustalenia właściwości organu podatkowego, który wydał decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zarzuty naruszenia art. 15, art. 17 i art. 17a o.p. były więc nieuzasadnione. 6.16. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za zasadne zarzuty skarżącego, dotyczące nieprawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od grudnia 2010 r. do października 2011 r. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, jakoby powyższe zawiadomienie nie zostało doręczone należy zauważyć, że skoro ustawodawca przewidział możliwość doręczenia przesyłek w trybie art. 15la Ordynacji podatkowej, to brak jest uzasadnienia do kwestionowania takiego sposobu doręczenia. Ponadto tut. organ podtrzymuje stanowisko, iż przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej. Organ podatkowy nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, lecz bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym, a doręczenie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania jako nieodzowny element postępowania wymiarowego nie podlega kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. 6.17. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska