III FSK 2143/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1560/19 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1560/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. Z. (dalej: "Skarżący", "Strona"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, oddalił skargę. 2. Wyrok sądu pierwszej instancji. 2.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został na skutek ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 czerwca 2017r wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1257/16, w przedmiocie oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 6 lipca 2016 r. nr 2201-SW-1.4230.1.15 do 17.2016/UP w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji za istotę sporu w rozpoznawanej sprawie wskazał ocenę zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki solidarnie z drugim członkiem zarządu spółki oraz tą spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 - 2011 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że organy podatkowe prawidłowo wskazały, że zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Co więcej, Sąd pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość, a skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. 3. Wyrok sądu drugiej instancji. 3.1. Na powyższy wyrok strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono; - w pkt. 2. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 17a, art. 18b o.p. i art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, gdyż Naczelnik [...] US w dacie wszczęcia niniejszego postępowania nie był właściwy dla podatnika, tj. W. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009, 2010, 2011, co doprowadziło do nieważności postępowania; - w pkt. 13 naruszenie art. 18a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek ustalenia, że Naczelnik [...] US jest właściwy dla podatnika tj. W. [...]; - w pkt. 14 naruszenie art. 18b o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że Naczelnik [...] US jest właściwy do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości W. [...]. 2.2. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2425/17, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie właściwości organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wiceprezesa zarządu spółki wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009, 2010 i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, aczkolwiek nie podzielił argumentów wywodzonych przez autora skargi kasacyjnej z regulacji zawartej w art. 18b o.p. 4. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając sprawę ponownie zaskarżonym wyrokiem uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę wytyczne wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2425/17, w pierwszej kolejności zbadał, czy W. [...] sp. z o.o. w dacie wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki spełniała kryteria uznania jej za podatnika. WSA w Gdańsku, powołując się na art. 116 § 2 o.p., podkreślił, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a zgodnie z art. 116 § 4 o.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie - jak wskazuje w skardze skarżący - również jej doręczenia. Sąd podzielił stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca odróżnia w nim pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W związku z powyższym, uznał on za słuszne stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo również uznały, iż spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo również uznały, że spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Podkreślono, że zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że spółka nie dysponowała majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Mając na uwadze fakt, że egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna, Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe, że została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Co więcej, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości oraz nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy, choć w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Sąd pierwszej instancji, podsumowując, wyraził zdanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Skargę kasacyjną złożył skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 32 ust. 1 zd. 1 Konstytucji przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierówne traktowanie skarżącego, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów i argumentów skarżącego podniesionych w uzasadnieniu skargi, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, 2. art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwanej dalej p.p.s.a. na skutek niezarządzenia połączenia sprawy K. Z. i sprawy P. R. (drugiego członka W. [...] Sp. z o.o.), mimo, że sprawy te pozostawały ze sobą w związku, decyzje wobec członków zarządu zostały wydane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy, a połączenie tych spraw przyczyniłoby się do ekonomiki postępowania, tym bardziej, że P. R. i K. Z. byli reprezentowani przez tego samego pełnomocnika, 3. art. 108 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie na rozprawie wniosków twierdzeń, dowodów złożonych do akt sprawy przez nieobecnego na rozprawie pełnomocnika Skarżącego oraz nierozpoznanie tych wniosków na rozprawie tj. wniosku o połączenie spraw, wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do pisma z 30.10.2019r., co doprowadziło również do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do głosu przed zamknięciem rozprawy, prawa do przeprowadzenia dowodu z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r. wraz z uzasadnieniem, o co wnioskował pełnomocnik Skarżącego w piśmie - - procesowym z 30.10.2019 r., czyli prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny i bezstronny sąd, 4. art. 106 § 3 p.p.s.a. na skutek nieprzeprowadzenia przez Sąd dowodu z dokumentu - prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r. III SA/Łd 336/19 wraz z uzasadnieniem, o co wnioskował pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z 30.10.2019 r., jak również nieodniesienie się do twierdzeń, dowodów, zarzutów Skarżącego zawartych w piśmie z 30.10,2019 r., czym naruszono także art. 141 § 4 p.p.s.a. 5. art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a., art. 32 ust. 1 Konstytucji, art. 45 ust. 1 Konstytucji na skutek pominięcia przez Sąd oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. I GSK 974/16 i prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r. III SA/Łd 336/19, co zaburzyło jednolitość orzecznictwa w sprawach tych samych Skarżących oraz tożsamego stanu faktycznego i prawnego, 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek nieodniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do: - zarzutów, stanowiska, twierdzeń Skarżącego opisanych na s. 19-23 skargi, a także prawomocnych wyroków NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. I GSK 974/16 i WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r. III SA/Łd 336/19, - zarzutów oddalenia wniosków dowodowych strony, - zarzutów braku podstaw do doliczania do zobowiązań roku 2009 r., 2010 r., 2011 r. podatku VAT, CIT, podatku akcyzowego, których obowiązek zapłaty powstał na skutek decyzji wydanych w okresie 26.06.2013 r. -2015 r., - argumentów i dowodów składanych przez Skarżącego potwierdzających, że spółka w całym okresie pełnienia funkcji członka zarządu była wypłacalna. - zarzutów Skarżącego, że wskazanie przez organ I instancji, iż członkowie zarządu winni zgłosić wniosek o upadłość nie później niż. 11 stycznia 2010 r. nie jest wskazaniem konkretnej daty. w której spółka stała się niewypłacalna i w której powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość , a zatem daty te po raz pierwszy zostały podane w decyzji organu II instancji, co naruszyło prawo Skarżącego do obrony, - zarzutu skarżącego opisanego na stronach 17-19 skargi, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 ppsa na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, art. 212 o.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 239a o.p. skutek wadliwego przyjęcia, że stan niewypłacalności spółki powstał w dniu 29.12.2009 r. tj. w dacie niezapłacenia podatku VAT za listopad 2009 r. w sytuacji, gdy świadczenie to stało się wymagalne dopiero w dacie uzyskania ostateczności przez decyzję Dyrektora UKS w Łodzi z dnia 26.06.2013 r., a nie w dacie 29.12.2009r., co wskazuje, że w dniu 11.01.2010 r. członkowie zarządu nie mieli obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 2) art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie, bowiem począwszy od sprawozdania za 2012 r. jednostka wykazuje ujemny kapitał własny w sytuacji, gdy stwierdzenie okoliczności wymienionych w tym przepisie nie może nastąpić wyłącznie na podstawie sprawozdań finansowych, 3) art. 10, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek określenia przez organy stanu niewypłacalności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego tj. jedynie na podstawie sprawozdań finansowych, II. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku prawidłowości zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku i Dyrektora Izby Skarbowej V Gdańsku wymienionych wyżej uregulowań prawnych oraz: 1. Art. 45 ust. 1 Konstytucji, art. 32 ust. 1 Konstytucji, gdyż skarżący został pozbawiony prawa do sprawiedliwego procesu na skutek dokonania przez WSA w Gdańsku odmiennej (niekorzystnej dla Skarżącego) oceny prawnej aniżeli wynikająca I z ww. wyroków. Naruszona została zasada równości wobec prawa określona w art. 32 ust. 1 Konstytucji, gdyż te same przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego zostały zinterpretowane w odmienny sposób w stosunku do tego samego Skarżącego oraz w stanach o tym samym stanie faktycznym i prawnym, 2. art. 45 ust. 1 Konstytucji na skutek nierównego (gorszego) traktowania Skarżącego, czyli pozbawienia Skarżącego prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny i bezstronny sąd, III. na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., wniesiono o połączenie sprawy ze skargi P. R. ze sprawą ze skargi K. Z. w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż pozostają one ze sobą w związku. Obie skargi dotyczą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odpowiedzialności byłych członków zarządu W. [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za łata 2009-2011. Decyzje wobec byłych członków zarządu P. R. i K. Z. zostały wydane na podstawie tożsamego materiału dowodowego i pozostają ze sobą w związku. Ponadto połączenie sprawy ze skargi P. R. ze sprawą ze skargi K. Z. w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia przyczyni się do ekonomiki postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 6.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 o.p.). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 o.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 o.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 o.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 o.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika). 6.5. Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 o.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 o.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 o.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. 6.7. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 o.p. w jego kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, jak wynika z art. 116 § 4 o.p., regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się również do byłego członka zarządu. 6.8. Jak już wcześniej sygnalizowano, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. 6.7. Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ukształtowanej w art. 116 o.p., w specyficzny sposób unormowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122, a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: 1) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 3) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. 6.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów art. 108 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie na rozprawie wniosków twierdzeń, dowodów złożonych do akt sprawy przez nieobecnego na rozprawie pełnomocnika Skarżącego oraz nierozpoznanie tych wniosków na rozprawie, tj. wniosku o odroczenie rozprawy, wniosku o połączenie spraw, co doprowadziło również do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do głosu przed zamknięciem rozprawy. Wnosząca skargę kasacyjna twierdzenia o naruszeniu tego przepisu przez WSA opiera na treści protokołu z rozprawy. Powyższe nie jest uzasadnione. Protokół z posiedzenia sądowego sporządza się zgodnie z art. 101 p.p.s.a. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych; wystarczające jest, gdy protokół zawiera istotne wnioski i twierdzenia (tak m.in. postanowienie NSA z dnia 17 lutego 2011 r. I OSK 1706/10). Ponadto "w zakresie postępowania przed sądem administracyjnym nie ma wymogu rejestracji w protokole z rozprawy, jakie dokumenty złożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego Sąd zalicza do materiału dowodowego." (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2009 r. II OSK 1687/08). Zatem brak dokładnego przytoczenia sprawozdania sędziego w protokole, wcale nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 108 i że na posiedzeniu nie zostały przytoczone wnioski, twierdzenia i dowody Skarżącego znajdujące się w aktach sprawy. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierówne traktowanie skarżącego, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie NSA zaskarżony wyrok WSA zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...). Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem (zob. wyroki NSA: z dnia 22.03.2013 r. sygn. akt II OSK 2259/11, z dnia 25.02.2014 r., sygn. akt II FSK 723/12), uzasadnienie wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Innymi słowy, dopiero taka konstrukcja uzasadnienia wyroku WSA, która nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu pierwszej instancji, pozwala stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 29.10.2019 r., sygn. akt I GSK 1584/19, "przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie użyty w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b), gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że omawiany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia opisane wyżej wymogi. W szczególności WSA wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności stanu faktycznego ustalone przez organ odwoławczy uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA wydając ten wyrok. WSA przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Tym samym WSA przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest całkowicie nieuzasadniony, a kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona przez WSA spełnia wymogi z art. 3 p.p.s.a. Tym bardziej nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż przedmiot rozstrzygnięcia bezsprzecznie mieścił się w kognicji sądu administracyjnego, a dokonana ocena opierała się o kryterium zgodności z prawem. 6.10. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do uchybienia przez WSA przepisowi art. 111 § 2 p.p.s.a., na skutek niezarządzenia połączenia sprawy P. R. i sprawy K. Z. (drugiego członka W. [...] Sp. z o.o.). Należy bowiem wskazać, że przepis ten daje sądowi fakultatywną możliwość połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Nie jest to jednak obowiązkiem sądu i zawsze pozostaje w gestii uznania danego składu orzekającego. 6.11. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez WSA przepisów art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a., art. 32 ust. 1 Konstytucji, art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. I GSK 974/16 i prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r. III SA/Łd 336/19, co zaburzyło jednolitość orzecznictwa w sprawach tych samych skarżących oraz tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Należy podkreślić, że wyroki te zostały wydane w zakresie przeniesienia odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości spółki w podatku akcyzowym (wyrok NSA) oraz w przedmiocie zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. na poczet należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Wyroki wydane w innej sprawie (inny był przedmiot) nie wiążą sądu orzekającego w niniejszym postępowaniu, chyba że rozstrzygnięcie w nich zawarte rozstrzyga w kwestii istotnej dla danej sprawy. W niniejszym postępowaniu taki związek nie zachodzi, co poniżej sąd wyjaśnia odnosząc się do niewypłacalność spółki. 6.12. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. zm., dalej: "p.u.n.") i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 891/16, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie poddanej kontroli sądu zaistniały przesłanki zobowiązujące spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ podatkowy zasadnie podkreślił, że pierwsze nieuregulowane należności spółki dotyczą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. (termin płatności 25 listopada 2009 r.), listopad 2009 r. (termin płatności 28 grudnia 2009 r.), słusznie więc stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna wraz z dniem 29 grudnia 2009 r. – był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie zobowiązania podatkowego. Od tego dnia spółka zobowiązana była, w terminie dwóch tygodni, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Jednakże wraz z upływem 11 stycznia 2010 r. (termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, Sąd Rejonowy L. [...] w L. z siedzibą w S. w piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. poinformował, że nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie toczy się, ani też nie toczyło się postępowanie upadłościowe, układowe ani też naprawcze, Sąd Rejonowy G. [...] w G. w piśmie z dnia 15 lipca 2015 r. wskazał, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, ani też o postępowanie naprawcze. Niesłuszne jest więc stwierdzenie skarżącego kasacyjnie, że świadczenie to stało się wymagalne dopiero w dacie uzyskania ostateczności przez decyzję Dyrektora UKS w Łodzi z dnia 26.06.2013 r., a nie w dacie 29.12.2009r., co mogłoby doprowadzić do tego, że w dniu 11.01.2010 r. członkowie zarządu nie mieli obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarząd winien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością (które niewątpliwie nastąpiło w przedmiotowej sprawie), której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działania kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansowego i majątku spółki, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Mając powyższe na uwadze, zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n., art. 212 o.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 239a o.p., art. 11 ust. 2 oraz art. 10, art. 11 p.u.n. należy uznać za bezzasadne. 6.14. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska