III FSK 862/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 23/25 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2024 r., nr 1001-IEE.7192.267.2024.9.UJ w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 marca 2025 r., I SA/Łd 23/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 listopada 2024 r., nr 1001-IEE.7192.267.2024.9.UJ, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku). Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ egzekucyjny", "organ I instancji") prowadził wobec A. Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") postępowanie zabezpieczające, m.in. na podstawie 6 wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zarządzeń zabezpieczenia z 12 grudnia 2022 r., obejmujących należności w podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązania w tym podatku – za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. Organ egzekucyjny w oparciu o te zarządzenia, zawiadomieniem z 13 grudnia 2022 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej spółki w A. [...] S.A. Zawiadomienie wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczono spółce 14 grudnia 2022 r. Pismem z 16 grudnia 2022 r. bank zawiadomił organ, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane, ze względu na brak środków. Następnie, zawiadomieniem z 11 stycznia 2023 r., bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na saldo zajętych rachunków. Organ egzekucyjny 1 lipca 2024 r. wystawił 3 tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. Organ egzekucyjny, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, skierował do A. [...] S.A. zawiadomienie z 17 lipca 2024 r., nr [...], o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Jednocześnie, pismem z 17 lipca 2024 r. o nr [...] UNP: [...], poinformował bank, że zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 13 grudnia 2022 r. przekształciło się na mocy art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2023.2505; dalej: "u.p.e.a."), w zajęcie egzekucyjne z dnia 17 lipca 2024 r. Wydruki ww. pisma informującego o przekształceniu oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zostały doręczone spółce odpowiednio – 18 i 22 lipca 2024 r. Pismem z 19 lipca 2024 r. bank poinformował organ, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Spółka w dniu 29 lipca 2024 r. złożyła do organu egzekucyjnego pismo zatytułowane "Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego", w którym to, na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., zaskarżyła czynność z 17 lipca 2024 r., wskazując na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ I instancji, postanowieniem z 13 września 2024 r. oddalił skargę spółki na czynność egzekucyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ II instancji"), postanowieniem z 12 listopada 2024 r., uchylił postanowienie organu I instancji i, wskazując na art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U.2024.572; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej w A. [...] S.A. dokonanej zawiadomieniem z 17 lipca 2024 r. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji oddalił skargę spółki, uznając, że w okolicznościach badanej sprawy zaistniała tzw. inna uzasadniona przyczyna odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 61a § 1 k.p.a. WSA zgodził się z oceną organu II instancji, że czynności, o których skarżąca została poinformowana zawiadomieniem z 17 lipca 2024 r., nr [...], i pismem z 17 lipca 2024 r., nr [...] UNP: [...], nie można uznać za czynności egzekucyjne, na które przysługuje skarga w trybie art. 54 u.p.e.a., gdyż nie są to czynności w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., lecz są to czynności materialno-techniczne, podejmowane w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego. Według Sądu, w analizowanej sprawie należało przyjąć, że poinformowania skarżącej – zawiadomieniem i pismem o przekształceniu się z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne – nie można zaliczać do czynności o charakterze wykonawczym ani też uznać za działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zrealizowania środka egzekucyjnego. Skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego powstają z mocy samego prawa, tj. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych (art. 154 § 7 u.p.e.a.), z uwagi na wystąpienie okoliczności przewidzianych przez ustawodawcę w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem WSA, zasadnie zatem organ uznał, że złożona przez spółkę skarga na czynność egzekucyjną, dokonaną zawiadomieniem z 17 lipca 2024 r., skarżącej nie przysługiwała; oraz że stanowisko takie wynika również z faktu, iż w u.p.e.a. nie istnieją przepisy normujące ramy procesowe i formę zawiadomienia o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Pismem z 20 maja 2025 r., uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2025 r., reprezentowana przez adwokata spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i bezzasadne oddalenie skargi, podczas gdy (cyt.) "zaskarżona decyzja organu II instancji" naruszała art. 1a pkt 2 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że zawiadomienie skarżącej o przekształceniu zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne nie stanowi czynności egzekucyjnej w rozumieniu ww. przepisu w sytuacji, w której takie zawiadomienie jak najbardziej jest czynnością związaną z realizacją środków egzekucyjnych i jako takie podlega reżimowi przepisów u.p.e.a., w szczególności art. 54 u.p.e.a. W świetle tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Skarżąca złożyła także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2. Pismem procesowym z 24 czerwca 2025 r. organ II instancji, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Organ nie zażądał rozpoznania sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Wobec tego, że w niniejszej sprawie skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o jej przeprowadzenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są niezasadne. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynność organu egzekucyjnego z 17 lipca 2024 r. – w postaci zawiadomienia o przekształceniu się z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 13 grudnia 2022 r. w zajęcie egzekucyjne – stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., na którą spółce przysługiwała, przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a., skarga na czynność egzekucyjną. W myśl art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Stąd też dla prawidłowej identyfikacji co należy rozumieć przez czynność egzekucyjną istotne znaczenie ma definicja środka egzekucyjnego. Stosownie do brzmienia art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję z wyszczególnionych w tym przepisie aktywów majątkowych (m.in. z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, z rachunków bankowych). W tym kontekście czynnością egzekucyjną będzie nie każda aktywność organu ("wszelkie działania"), ale wszelkie działania organu, które mają na celu doprowadzić ("zmierzać") do zastosowania lub zrealizowania egzekucji, np. z pieniędzy przez ich pobranie (art. 71d-71f u.p.e.a.) czy z rachunku bankowego poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (art. 80-87 u.p.e.a.). Z kolei w myśl art. 1a pkt 19 u.p.e.a. przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, czy wierzytelności z rachunków bankowych. Ponadto, jak stanowi art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I ("Przepisy ogólne") i art. 168d, a zatem – także przepisy pozwalające na zgłoszenie zarzutów oraz złożenie skargi na czynności egzekucyjne. W związku z powyższym – w równej mierze w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego oraz postępowania egzekucyjnego – stwierdzić należy, że czynnościami egzekucyjnymi mogą być zarówno czynności faktyczne (wykonawcze), jak i wydawane przez organ akty prawne (postanowienia, zarządzenia), przy czym czynnościami takimi są wyłącznie: a) czynności faktyczne, dla których ważności ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziała określony rygor i formę ich dokonania oraz dalsze czynności związane z realizacją środków egzekucyjnych (zob. D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz [w:] M. Faryna, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2015, art. 1(a)).; i b) wydawane przez organ akty prawne, których podjęcie warunkuje zastosowanie lub realizację egzekucji z danego aktywa majątkowego (por. np. wyroki NSA: z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2176/18; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1324/18). Natomiast nie będą czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 11 października 2016 r., II FSK 730/16). Nie będzie zatem czynnością egzekucyjną, np.: doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, postanowienie w sprawie zawieszenia lub umorzenia postępowania egzekucyjnego, wyłączenie rzeczy bądź praw majątkowych spod egzekucji, pobór opłaty komorniczej, podział kwoty uzyskanej z egzekucji czy zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (zob. D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz; op. cit.). W tym miejscu przypomnienia wymaga, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 1 lipca 2024 r. było poprzedzone prowadzeniem postępowania zabezpieczającego, w ramach którego zawiadomieniem z 13 grudnia 2022 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Wystawienie zaś ww. tytułów wykonawczych, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 u.p.e.a., skutkowało przekształceniem się wskazanego zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne a także powstaniem skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego, np. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa). O przekształceniu zajęcia z mocy prawa organ egzekucyjny poinformował zarówno bank, jak i spółkę, pismem z 17 lipca 2024 r. Spółka zaskarżyła wskazane zawiadomienie. Zaskarżone przez spółkę zawiadomienie o przekształceniu się z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w zajęcie egzekucyjne, wbrew podnoszonej przez nią argumentacji, nie miało w świetle treści art. 1a pkt 2 u.p.e.a. charakteru czynności egzekucyjnej, albowiem nie zmierzało do zastosowania lub realizacji środka egzekucyjnego. Taki środek egzekucyjny został już zastosowany, a sporządzone przez organ egzekucyjny zawiadomienie nie stanowiło (cyt.) "bezpośredniej, faktycznej i funkcjonalnej realizacji ww. środków egzekucyjnych w postaci zajęć egzekucyjnych". Co też istotne, i co słusznie podniósł Sąd I instancji, w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma przepisów normujących ramy procesowe i formę zawiadomienia o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a sama informacja o przekształceniu nie wywiera żadnego skutku na to przekształcenie. Wskazać także należy, że brak takiego zawiadomienia nie mógłby być oceniany jako istotne uchybienie w prowadzonym przez organ egzekucyjny postępowaniu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2025 r., III FSK 1300/23). W konsekwencji, skoro wspomnianego zawiadomienia nie można uznać za czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., stwierdzić należy, że Sąd I instancji oraz organ II instancji prawidłowo zakwalifikowali je jako czynność materialno-techniczną. Ta zaś nie mogła być przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 u.p.e.a., co skutkować musiało podjęciem w sprawie postanowienia przewidzianego w art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. Tym samym nie sposób uznać zasadności stawianego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie organu II instancji naruszało art. 1a pkt 2 u.p.e.a. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 240 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935). /-/ B. Woźniak /-/ T. Kolanowski /-/ A. Sokołowska