III FSK 842/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/23 w sprawie ze skargi J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 lipca 2023 r., nr SKO.FP/41.4/221/2023/11220 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) oddalił skargę J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO) z dnia 3 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1, art. 133, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 198 § 1, art. 200 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji wszystkich podnoszonych przez Stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu rażącego naruszenia przez organy przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uniemożliwieniu Skarżącej wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, a przed wydaniem decyzji uniemożliwieniu Skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także polegające na prowadzeniu postępowania z pominięciem Strony, niezawiadomieniu Strony o podejmowanych w toku postępowania czynnościach dowodowych, w tym przede wszystkim dowodzie z oględzin (rzekomo dwukrotnie przeprowadzonym), zaniechaniu przeprowadzenia innych dowodów, a przed wydaniem decyzji niezawiadomienia Strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgormadzonym w sprawie, wypowiedzenia się oraz złożenia wniosków, co czyni "zaznajomienie się z aktami" czynnością pozorną, a co ostatecznie skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi na decyzję, mocą której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r.; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1, art. 133, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 233, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez Stronę kwestii, wniosków i argumentów oraz wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu rażącego naruszenia przez organy przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (vide: "akta sprawy zawierają wyłącznie dokumentację zebraną przez organ podatkowy pierwszej instancji") w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ drugiej instancji jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, co w niniejszej sprawie zostało pominięte; 3) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tj. jakoby wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot będący jego posiadaczem lub współposiadaczem, podczas gdy sam status przedsiębiorcy nie może być tutaj przesądzający i w konsekwencji w tych przypadkach spółki z o.o. lub akcyjne, mimo że są z formalnego punktu widzenia przez wpis do KRS przedsiębiorcami, ich nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem nieruchomości, które nie są lub potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej, a wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika-przedsiębiorcy i w konsekwencji bezzasadne wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023r.; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię poprzez uznanie, iż nieruchomość będąca w posiadaniu spółki prowadzącej działalność deweloperską, na której prowadzone są prace budowlane stanowi "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy, co ma uzasadniać zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości, podczas gdy takie nieruchomości należało zdefiniować jako "posiadane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej", a nie "związane z jej i prowadzeniem", a to uzasadnia zastosowanie niżej stawki podatku "od gruntów pozostałych" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.), a co za tym idzie grunty będące w posiadaniu Skarżącej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki maksymalnej; 5) rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 2a O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji wszystkich podnoszonych przez Stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu rażącego naruszenia przez organy przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez WSA wszystkich podnoszonych przez Stronę kwestii, wniosków i argumentów oraz wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu rażącego naruszenia przez organy przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów i rozstrzygnięcie ujawnionych w postępowaniu wątpliwości na niekorzyść podatnika, a także przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób dowolny, co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym, że będąca w posiadaniu Skarżącej nieruchomość jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jest ona wyłącznie gruntem posiadanym na potrzeby prowadzonej działalności, co powinno skutkować zastosowaniem stawki podatku "od gruntów pozostałych". Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także rozpoznanie skargi na decyzję SKO i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] (dalej: Prezydent). Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Oświadczyła, że wnosi o rozpoznanie skargi po przeprowadzeniu rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Wiceprezes SKO wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzucono w niej naruszenie wielu przepisów postępowania, ale pomimo obszerności skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. Poza tym w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie można naruszyć tylko przepis prawa materialnego. Natomiast naruszenie przepisów postępowania ma znaczenie, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie tego wpływu jest obowiązkiem skarżącego. Z powołanych przepisów wynika, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Ustawodawca uznał, że od tych osób można oczekiwać dokładności, rzetelności i profesjonalizmu, a w szczególności jasnego i zgodnego z wymaganiami wynikającymi z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sporządzenia skargi kasacyjnej. Poczynienie uwag natury ogólnej odnośnie do podstawowych wymogów, które powinna spełniać skarga kasacyjna jest konieczne, ponieważ, jak już wspomniano, we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Nie wykazano też sposobu w jaki zdaniem Skarżącej naruszono te przepisy w realiach rozpoznanej sprawy, chociaż poczyniono obszerne wywody na temat działania przepisów ustanawiających zasady ogólne postępowania. Nie wykazano nawet wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., chociaż tu również przedstawiono obszerny wykład na temat działania tych przepisów. Nie podważono też stanowiska Sądu pierwszej instancji że Skarżąca została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami sprawy zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym i z uprawnienia tego nie skorzystała. Brak należytego uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach, w tym przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dania 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, czy wyroku z dnia 7 lutego 2024 r., III FSK 1210/23, dlatego posłuży się argumentacją w nich użytą. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., należało ocenić, w jakim zakresie przywoływany przez Stronę oraz cytowany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wypracowane w omawianym zakresie (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23). We wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W orzeczeniu tym jednoznacznie przesądzono, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samo zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania w judykaturze, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wywody prawne poczynione przez WSA w kwestionowanym orzeczeniu nie sprowadzały się do odgórnej implikacji, tj. schematycznego powiązania nieruchomości Skarżącej z samym faktem jej posiadania przez przedsiębiorcę. W sprawie bezsporne pozostawało, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. i nie realizuje w ramach tej działalności żadnych innych celów niż gospodarcze. Sporne działki oznaczone są w ewidencji gruntów, jako Bi. Prawo użytkowania wieczystego wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Skarżąca posiada pozwolenie na budowę czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych, co jest zgodne z zasadniczym przedmiotem jej działalności gospodarczej, którym jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Żadne z tych ustaleń nie zostało podważone kasacyjnie, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i prawidłowo zakwalifikował sporne nieruchomości jako związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Mając na względzie prezentowane racje, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia P. Borszowski