III FSK 331/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 190/23 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2022 r., nr SKO 4011/512/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 190/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO) z dnia 16 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. za okres od czerwca do grudnia – uchylił w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] (dalej: Burmistrz) z dnia 6 lipca 2022 r. Skargę kasacyjną wniosło SKO. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja SKO i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez nieuprawnione przyjęcie, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy ze względu na bezzasadność skargi, powinna ona zostać oddalana, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i z przepisami postępowania, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy decyzje organów podatkowych obu instancji były zgodne z prawem, a tym samym skarga powinna podlegać oddaleniu stosownie do art. 151 P.p.s.a., a także wobec sformułowania względem organu administracji zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i opodatkowania podatkiem od nieruchomości współwłaścicieli nieruchomości bez potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym tylko jednego ze współwłaścicieli. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi SKO zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy ze względu na bezzasadność skargi, powinna ona zostać oddalona, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i z przepisami postępowania, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy decyzje organów podatkowych obu instancji były zgodne z przepisami prawa, a tym samym skarga powinna zostać oddalona stosownie do art. 151 P.p.s.a., a także wobec sformułowania względem organu administracji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tzn. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i opodatkowania podatkiem od nieruchomości współwłaścicieli nieruchomości bez potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym tylko jednego ze współwłaścicieli. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Oświadczyło, że zrzeka się rozprawy. We wniesionej po terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2024 r., pełnomocnik Skarżącego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarbu Państwa na jej rzecz kosztów tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, powiększonych o wysokość podatku VAT, bowiem koszty te tak w całości jak i części nie zostały opłacone ani przez Skarżącego, ani inną osobę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzucono w nie naruszenie wielu przepisów postępowania oraz prawa materialnego, ale żaden z zarzutów nie został należycie uzasadniony. Przypomnieć więc trzeba, że wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podkreślenia wymaga, że przez wzgląd na regulację z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. W uzasadnieniu wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w ogóle nie wspomniano o przepisach postępowania, których naruszenie zarzucono w petitum i tym samym nie tylko nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki miało dojść do naruszenia tych przepisów. Z kolei spośród przepisów prawa materialnego wskazanych na wstępie skargi kasacyjnej jako naruszone, w jej uzasadnieniu wyłącznie powołano się na art. 3 ust. 4 u.p.o.l., ale nie podważono dokonanej przez WSA wykładni tego przepisu z uwzględnieniem wykładni literalnej i systemowej. WSA z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. wywiódł, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania, zaś art. 3 ust. 4 u.p.o.l. reguluje odmienną kwestię, a mianowicie sytuację współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, określając dwie zasady charakterystyczne dla tej sytuacji, tj. odrębności przedmiotu opodatkowania oraz solidarność obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak zastrzeżenia w tym przepisie wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania oznacza, że w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada. Dla uzasadnienia tej tezy WSA przedstawił obszerny wywód prawny. Zatem WSA swoje stanowisko zbudował w oparciu o normy art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. oraz relacje pomiędzy nimi a art. 3 ust. 4 tej ustawy i wsparł je orzecznictwem. W takiej sytuacji odwołanie się przez SKO wyłącznie do treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie mogło doprowadzić do podważenia prawidłowości wykładni przepisów prawa przedstawionej w zaskarżonym wyroku. Nienależyte uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na poddanie pełnej merytorycznej kontroli wyroku WSA. Niemniej jednak wskazać można, że Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2025 r., III FSK 1480/24 wydanym wobec Skarżącego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Również uważa, że organy nie zrealizowały obowiązków określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p. Tak jak i w tamtej sprawie w złożonej informacji o gruntach i budynkach Skarżący wskazywał, że kwestionuje zasadność opłacania podatku od nieruchomości od części nieruchomości zajętej pod prowadzoną działalność gospodarczą. Podnosił, że od 20 lat nie przebywa w R. i nie decyduje o przeznaczeniu nieruchomości oraz że nieruchomością samodzielnie włada współwłaścicielka i czerpie z niej pożytki. Wskazał też, że "od lat" o powyższej okoliczności informował organ pierwszej instancji. Pomimo tych argumentów Skarżącego organy podatkowe nie zweryfikowały ich prawdziwości, nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia czy w sprawie zachodzi przypadek posiadania samoistnego przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości (uczestnika postępowania) i ograniczyły się do przyjęcia danych z ewidencji gruntów i budynków, przyjmując za podatników oboje współwłaścicieli nieruchomości. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do zebrania materiału dowodowego na tę sporną okoliczność. Z ostrożności, mając na uwadze, że w skardze kasacyjnej powołano się na orzeczenie Sądu Najwyższego w sprawie zasiedzenia wyjaśnić należy, że reguły obowiązujące w procesie zasiedzenia nie mają zastosowania w prawie podatkowym. Sposób weryfikacji twierdzeń Skarżącego powinien być prowadzony według reguł przepisów postępowania podatkowego. Jak słusznie wskazano w wyroku III FSK 1480/24, nie można zgodzić się z argumentem, że prowadzenie postępowania dowodowego co do charakteru posiadania nieruchomości przez poszczególnych współwłaścicieli będzie miało negatywny wpływ na sprawność funkcjonowania aparatu podatkowego w sprawach z zakresu podatków lokalnych. Organ realizując zasadę prawdy obiektywnej ma taki obowiązek, a sprawdzenie twierdzeń Skarżącego nie wymaga sięgania do szczególnie skomplikowanych środków dowodowych. Jeżeli wyniki tak przeprowadzonego postępowania będą uzasadniać wniosek, że nie występuje sytuacja, w której jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, z wyłączeniem drugiego współwłaściciela, organy podatkowe będą miały pełne podstawy do zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i opodatkowania współwłaścicieli nieruchomości podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów i budynków. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.) przyznawane jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 258-261 P.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia. sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia P. Borszowski