III FSK 835/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 664/21 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 16 listopada 2021 r. nr SKO.41/3990/P/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 664/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. T. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 16 listopada 2021 r., nr SKO.41/3990/P/2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 11 października 2019 r., nr SKO.41/2659/P/2019 w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. 1.2. Wójt Gminy U. decyzją (nakazem płatniczym) z 4 lipca 2019 r. ustalił wobec Strony łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r. w kwocie 17.248 zł. Na łączne zobowiązanie pieniężne składały się: podatek leśny z tytułu lasów i podatek od nieruchomości z tytułu gruntów i budynków zaliczonych do gruntów i budynków pozostałych, w tym zajętych na odpłatną statutową działalność pożytku publicznego oraz z tytułu budynków mieszkalnych. SKO w Lublinie decyzją z 11 października 2019 r., nr SKO.41/2659/P/2019 utrzymało w mocy nakaz płatniczy z 4 lipca 2019 r. Strona wniosła na decyzję z 11 października 2019 r. skargę, która jednak została prawomocnie odrzucona postanowieniem WSA w Lublinie z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 765/19. Postanowienie, w tym przedmiocie jest prawomocne od 30 stycznia 2020 r. 1.3. Strona w piśmie z 2 listopada 2020 r. wystąpiła do SKO w Lublinie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 11 października 2019 r. W uzasadnieniu wskazała, że Fundacji [...] (dalej: "Fundacja") prowadzi nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego "w oparciu o środki otrzymane z darowizn". Strona podkreśliła, że Fundacja uzyskuje "dobrowolne składki" dodatkowo osoby przebywające w placówce przekazują fundacji 50% swoich środków. Fundacja, jednak nie osiąga zysku. Strona wskazała, że przy uwzględnieniu tych okoliczności, ostateczna decyzja z 11 października 2019 r. rażąco narusza art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie i w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy kodeks postępowania administracyjnego. Strona podniosła, że za jej stanowiskiem przemawia: postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 30 czerwca 2020 r. umarzające postępowanie rejestrowe w następstwie oświadczenia przedstawiciela fundacji, że fundacja nie prowadzi odpłatnej działalności statutowej i opiera swą działalność jedynie na środkach finansowych pozyskanych z darowizn; pismo Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 3 października 2017 r., w myśl którego fundacja prowadzi jedynie nieodpłatną działalność pożytku publicznego; postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej w Rykach z 31 marca 2020 r. o umorzeniu dochodzenia dotyczącego prowadzenia domu pomocy przez fundację. 1.4. SKO w Lublinie decyzją z 28 września 2021 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 11 października 2019 r. 1.5. Po rozpoznaniu odwołania ten sam organ jako organ odwoławczy decyzją z 16 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję z 28 września 2021 r. Organ wskazał, że istota sporu dotyczy okoliczności czy działalność Fundacji miała charakter odpłatnej czy nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Organ wskazał, że w analizowanym roku podatkowym, nie wystąpiła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w ostatecznej decyzji z 11 października 2019 r., w myśl którego Fundacja pobierała środki finansowe od podopiecznych, co oznacza, że prowadziła statutową działalność pożytku publicznego za odpłatnością. Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia, czy wszyscy podopieczni wpłacali środki finansowe na rzecz Fundacji i w jakiej wysokości. W tym zakresie odwołał się do protokołu kontroli przeprowadzonej w placówce prowadzonej przez Fundację oraz do regulaminu placówki, wyjaśnień Strony oraz podopiecznych omawianej placówki. 1.6. Na decyzję organu odwoławczego Strona wywiodła skargę z 30 listopada 2021 r., która wyrokiem z 23 marca 2022 r. została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. 1.7. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, którą na podstawie art. 173 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła go w całości. Na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy administracji przepisów art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm. – dalej: "O.p.") polegającego na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że organy podatkowe w sposób niepełny wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czym dopuściły się rażącego naruszenia prawa procesowego; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 7 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), poprzez brak zastosowania tego przepisu i niezastosowanie wyłączenia spod opodatkowania nieruchomości, które były we władaniu organizacji pożytku publicznego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie. Powołując się na art. 203 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17). Przedmiotem kontroli Sądu I instancji w niniejszym postępowaniu była decyzja SKO w Lublinie z 16 listopada 2021 r. utrzymująca w mocy jego własną decyzję z 28 września 2021 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tj. decyzji SKO w Lublinie z 11 października 2019 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. W kontekście pierwszego z zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Można dodać, że ewentualne kwalifikowane wady postępowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia podatkowego, w tym wady postępowania dowodowego, mogą stanowić przedmiot oceny w ramach innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie problem podniesiony przez skarżącą w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i - w konsekwencji - prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Taką bowiem materię regulują art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Rozbieżności w zakresie wykładni określonego przepisu wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 863/21; wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13; J. Brolik (w:) R. Dowgier, L.Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Za prawidłowe, więc należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że kluczowe znaczenie miała konstatacja, że w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ nie był uprawniony do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygania istoty sprawy, a konkretnie do rekonstruowania na nowo stanu faktycznego i tym samym do uczynienia z nadzwyczajnego postepowania podatkowego kolejnej (trzeciej) już instancji merytorycznej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że zarzuty formułowane przez Skarżącą w skardze (które zostały powtórzone w skardze kasacyjnej) nawiązujące do gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzonych z nich ustaleń faktycznych oraz sposobu wykładni i stosowania art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., mogły być przedmiotem rozważań sądu wyłącznie w ramach kontroli legalności decyzji ostatecznej (kończącej zwykłe postępowanie podatkowe). Słusznie, zatem wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, że analizowane zarzuty nie pozostawały w związku z żadną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, podziela również stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2730/19. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że żadne z postępowań nadzwyczajnych, w tym postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu I instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji, a tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ograniczone wyłącznie do badania przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Skoro, więc spór wynikły w związku z nakazem płatniczym z 4 lipca 2019 r., podlegał merytorycznemu badaniu i przesądzeniu w zwykłym postępowaniu podatkowym, SKO w Lublinie po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z 11 października 2019 r. utrzymano w mocy decyzję z 4 lipca 2019 r., a następnie WSA w Lublinie postanowieniem z 16 stycznia 2020 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 765/19 odrzucił skargę na decyzją z 11 października 2019 r. Tym samym tok postępowania zwykłego i sądowoadministracyjnego w sprawie, ma swoje prawne następstwa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej wymaga wykazania jednej z ustawowych przesłanek zastosowania nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny podobnie ocenia zarzut naruszenia prawa materialnego, czyli przepisu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W tym zakresie podkreśla, że podnoszona przez Skarżącą argumentacja nie wskazuje na rażące naruszenie prawa w decyzji z 16 listopada 2021 r. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że argumentacja Skarżącej w istocie rzeczy sprowadza się do oczekiwania ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ w kontekście materialnoprawnych przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wyjaśnia, za poglądami orzecznictwa i doktryny, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12; wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2736/15; wyrok NSA z 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1728/17; wyrok NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1202/20; wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19). Na gruncie niniejszej sprawy brak jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do uznania, że decyzja z 11 października 2019 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie stanowi takiej podstawy interpretacja okoliczności prowadzenia przez Fundację nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Proste bowiem zestawienie treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., szczególnie pojęcia "nieodpłatności statutowej działalności" z treścią rozstrzygnięcia organów, nie potwierdza, aby doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślić należy, że podnoszone przez Skarżącą argumenty traktować należy, jako próbę wywołania wątpliwości, co do prawidłowości rozumienia tej kwestii, poprzez zakwestionowanie ustaleń faktycznych w sprawie. Okoliczności te nie stanowią podstawy dla zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. A.Sokołowska s W. Stachurski s. S. Presnarowicz