III FSK 476/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 639/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr SKO.F.406.508.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., I SA/Po 639/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę A.K. (dalej jako: ,,Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 29 kwietnia 2021 r., nr SKO.F.406.508.2021, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Poznaniu uchyliło decyzję Prezydenta Miasta G. z 31 lipca 2018 r. w sprawie wymiaru Skarżącej podatku od nieruchomości za 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zgodził się z organem odwoławczym, że skoro organ pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich współwłaścicieli nieruchomości oraz nie doręczył wszystkim stronom decyzji kończącej postępowanie, to niewątpliwie zaistniała podstawa do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Sąd stwierdził przy tym, że w sprawie wykonane zostały zalecenia zawarte we wcześniejszym wyroku WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2020 r., I SA/Po 431/20. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: ,,p.p.s.a.") naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz 1 lit a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA w Poznaniu, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi było dotknięte wskazanymi w skardze wadami - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz przyjęciu błędnego stanu faktycznego i w efekcie w braku uwzględniania skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 29 kwietnia 2021 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego sprawy i zaakceptowaniu naruszeń procedury polegające na uznaniu, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, choć wady te miały istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji: - że akta sprawy skutkujące wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzji z 29 kwietnia 2021 r. - uzupełniono w sposób właściwy, podczas gdy braków wynikających i ustalonych w wyroku WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Po 431/20, w sprawie nie uzupełniono i orzeczono na podstawie niekompletnych akt sprawy, mimo wyraźnego wskazania zwartego w poprzednim wyroku, który zapadł w tej sprawie cyt: ,, Rozpatrywanie zarzutów skargi wobec dostrzeżonych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy byłoby zatem przedwczesne. Rozpoznając sprawę ponownie organ uzupełni zgromadzony materiał i na jego podstawie wyda ponowne rozstrzygnięcie w sprawie.", w sytuacji gdy w odpowiedzi na skargę organ (SKO) przyznał: "Jednocześnie Kolegium wskazuje, iż akta sprawy znajdujące się w posiadaniu Kolegium nie wykazują braków odnotowanych przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia wyrokiem (pisownia oryginalna) z dnia 11 grudnia 2020 roku sygn. akt I SA/Po 731/20. ", - że w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z 11 grudnia 2011 r. - podczas gdy taki wyrok w przedmiotowej sprawie nigdy nie zapadł, - że zaskarżonej decyzji z 29 kwietnia 2021 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie powinien również otrzymać uczestnik (B.K.) - mimo, że organ ten uznał, że jest stroną właśnie tego postępowania, a sąd przyznał mu status uczestnika postępowania (brak doręczenia decyzji uczestnikowi i oznaczenia uczestnika jako strony decyzji), - przyjęcie, że zaskarżona decyzja ma jedynie charakter formalny podczas, gdy decyzja kasacyjna winna być prawidłowa pod każdym względem; - art. 153 w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy w pełni wykonał wskazania zawarte w wyroku z 11 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Po 431/20, podczas gdy ten sam organ stwierdził w odpowiedzi na skargę, że "Jednocześnie Kolegium wskazuje, iż akta sprawy znajdujące się w posiadaniu Kolegium nie wykazują braków odnotowanych przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia wyrokiem (pisownia oryginalna) z dnia 11 grudnia 2020 roku sygn. akt I SA/Po 731/20. "; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 o.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutu wynikającego z wniesionej do WSA w Poznaniu skargi (str. 3 skargi), że wydanie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 29 kwietnia 2021 r. nie było poprzedzone przed wydaniem decyzji przez SKO wyznaczeniem Skarżącej ani uczestnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy WSA w Poznaniu w swoim wyroku z 11 grudnia 2021 r., stwierdził, że przesłane akta nie pozwalały na sądową kontrolę wydanej decyzji, jednak w sprawie sanowania (uzupełniania) braków akt sprawy nie przeprowadzono żadnego postępowania, w sprawie nie wydano postanowienia o uzupełnieniu akt - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również brak jest ustaleń w tym zakresie, co pozwala - wobec zasad ogólnych postępowania art. 122 oraz art. 123 § 1 o.p. - na stwierdzenie, że ta kwestia w ogóle nie była przedmiotem rozpoznania i orzekania, a takie istotne kwestie nie mogą pozostać poza wiedzą i czynnym udziałem strony skarżącej ponieważ ma istotny wpływ na wynik postępowania i rodzaj orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a., art. 210 § 1 pkt 3 oraz art. 92 § 1 art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), bowiem zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera błędne - niepełne oznaczenie stron postępowania poprzez brak wskazania w decyzji uczestnika postępowania (B.K.) mimo, że sama decyzja przyznaje mu ten przymiot - strony, a w każdej decyzji (nawet kasacyjnej) wszystkie strony postępowania muszą zostać zidentyfikowane i wyraźnie oznaczone, a taka decyzja powinna każdej z nich zostać doręczona; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art. 141 § 4 oraz art 133 §1 p.p.s.a., art. 210 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 1c u.p.o.l. bowiem sąd błędnie przyjął, że organ wydający decyzję w pierwszej instancji był właściwy, podczas gdy zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w jej nagłówku wskazała dwa różne organy: Prezydenta Miasta G. oraz Urząd Miejski w G., ponadto w sentencji (rozstrzygnięciu) decyzji nie wskazano, który z tych organów ustalił podatek od nieruchomości, a jedynie, że ustala się podatek, w sytuacji w której oznaczenie organu jest koniecznym elementem każdej decyzji i nie może być później zmodyfikowane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd I instancji, że zaskarżona decyzja SKO ma charakter jedynie formalny i sąd I instancji nie może dokonać oceny jej zgodności z prawem pod tym kątem tzn. podstawy prawnej oraz rozstrzygnięcia, chociażby pod względem formalnym podczas, gdy mógł i powinien to zrobić; - art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. ponieważ w ramach sprawowanej przez sąd kontroli działalności administracji publicznej i stosowania środków określonych w ustawie, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną sąd orzekający w sprawie nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga w zakresie: - decyzji wydanej w tej samej sprawie jako druga (z innym oznaczeniem stron) już po zakończeniu postępowania przez organ I instancji tj. Prezydenta Miasta G., którą to decyzję sąd pierwszej instancji opisał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, - oraz postanowień wydanych przez ten organ w stosunku do uczestnika postępowania sąd wskazując na opisaną powyżej decyzję nie uchylił tych orzeczeń czy nie stwierdził ich nieważności co stanowi oczywiste naruszenie przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy z akt sprawy i decyzji nie wynika, aby w sprawie zebrano i oceniono cały niezbędny do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy; - art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie niezbędne jest wydanie prawidłowej decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu zarówno pod względem i formalnym i materialnym. 2) na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: - art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. w związku z art. 92 § 1 oraz art. 133 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu nie musi być skierowana i doręczona B.K. (w przypadku gdy jest on współwłaścicielem nieruchomości) podczas gdy posiada on przymiot strony ponieważ w postępowaniu podatkowym jest podatnikiem, a także osobą do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, zatem musi on być wymieniony w prawidłowym oznaczeniu strony do której jest adresowana i doręczana decyzja. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 29 kwietnia 2021 r., numer SKO.F.406.508.2021r, oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta G. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. I SA/Po 431/20 - zakończonej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 grudnia 2020 r. (w tym przedmiocie) w szczególności wyroku i jego uzasadnienia, a także skargi i wskazanych w jej treści dokumentów - w celu wykazania faktu nie wykonania tego wyroku, naruszenia wskazań zawartych w prawomocnym wyroku oraz poczynienia odmiennych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy i sposobu jej dalszego prowadzenia. Jednocześnie wniósł o wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz o zasądzenie od organu na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Należy zauważyć, że podstawą prawną wydania przez SKO w Poznaniu decyzji, którą w tej sprawie kontrolował sąd pierwszej instancji, był art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sformułowanie "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Należy jednak przyjąć, że chodzi między innymi o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, dotyczącej zarówno aspektów przedmiotowych jak i podmiotowych, w tym pominął jedną ze stron tego postępowania. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu odwoławczego, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez SKO w Poznaniu decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu, organ odwoławczy – wbrew twierdzeniom Skarżącego - przedstawił przyczyny i podstawy swojej decyzji kasacyjnej. Wprawdzie nie odwołał się wprost do wcześniejszego wyroku WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2020 r., I SA/Po 431/20, jednakże wykonał zawarte w nim zalecenia dotyczące uzupełnienia akt sprawy. Co jednak w tej sprawie istotne, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy podkreślił, że pominięcie przy przez organ pierwszej instancji drugiego współwłaściciela nieruchomości spowodowało, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została skierowana do podatników wyznaczonych przez przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w przypadku współwłasności (współposiadania) podatnikami podatku od nieruchomości są, co do zasady, wszyscy współwłaściciele (współposiadacze). Na wszystkich z nich ciąży solidarnie obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego będącego przedmiotem współwłasności (współposiadania). Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności gruntu. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych działek i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tych gruntów. Powyższe dotyczy także współwłaścicieli będących małżonkami, w tym małżonkami pozostającymi w rozdzielności majątkowej. Każdy z małżonków powinien więc otrzymać odrębnie decyzję podatkową na nieruchomość wchodzącą w skład majątku małżeńskiego. W decyzji powinni być wykazani obydwoje małżonkowie jako podatnicy, a podatek w jednej kwocie (bez podziału). Skutkiem doręczenia takiej decyzji jest powstanie zobowiązania podatkowego. Słusznie więc uznał organ odwoławczy, a sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, że skoro w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie uwzględnił powyższych regulacji i nie skierował decyzji podatkowej do wszystkich podatników oraz prowadził całość postępowania z naruszeniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, to niewątpliwie zaistniała podstawa do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy nie mógł we własnym zakresie konwalidować tego błędu, bowiem pominięta w decyzji organu pierwszej instancji strona postępowania (mąż Skarżącej) nie uczestniczyła w ogóle w postępowaniu podatkowym przed tym organem, w toku którego zgromadzono wszystkie dowody w sprawie. Poza tym doręczenie decyzji jest kluczowe w świetle przepisów odnoszących się do wymiaru podatku od nieruchomości, bowiem skutkiem jej doręczenia jest powstanie zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji po zakończeniu postępowania podatkowego, wyznaczył współwłaścicielowi nieruchomości (mężowi Skarżącej) w trybie art. 200 o.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Jednak wydanie rozstrzygnięcia, nie oznacza, że współwłaściciel nieruchomości brał udział w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu podatkowym, tak samo zresztą jak i nie oznacza tego dołączenie do akt administracyjnych już w trakcie postępowania sądowego w sprawie I SA/Po 431/20 wydanej przez Prezydenta decyzji z wpisaniem na niej nazwiska męża Skarżącej. Z akt sprawy nie wynika dowód świadczący o przesłaniu tego orzeczenia współwłaścicielowi nieruchomości (mężowi Skarżącej). W kontekście powyższych regulacji, słusznie uznał organ odwoławczy, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji wymagał znaczącego uzupełnienia. W konsekwencji, zasadnie też sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Skarga kasacyjna nie podważa oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej postawił w niej szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa, jednak żadnego z nich nie powiązał z naruszeniem art. 233 § 2 o.p. Całkowicie niezasadne są zarzuty postawione w różnej konfiguracji dotyczące naruszenia art 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, gdy naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją. Powyższe nie miało miejsca w tej sprawie. W zaskarżonym wyroku sąd wziął pod uwagę okoliczności, które z wynikają z akt i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Formułowanie zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. jest uzasadnione w sprawie, której okoliczności pozwalają sądowi pierwszej instancji na wyeliminowanie z obrotu nie tylko zaskarżonej decyzji, ale także poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. W tej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Z kolei poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy opisane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej, sąd nie ma obowiązku szczegółowego odnoszenia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich twierdzeń strony postępowania. Do uznania, że uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest wykazanie, istoty występujących w sprawie problemów oraz jakie motywy skłoniły sąd do wydania orzeczenia określonej treści. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 2165/17 oraz z 8 maja 2018 r., I GSK 625/16). Bez znaczenia na wynik niniejszej sprawy pozostaje również omyłkowe wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu wydającego wyrok z 11 grudnia 2011 r. Niezasadny jest też zarzut postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczący naruszenia prawa materialnego. Jeszcze raz należy podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. ma charakter jedynie formalny i nie nakłada na stronę obowiązku materialnoprawnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SWSA (del) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz